La adquisición intracomunitaria de bienes muebles corporales realizada por el consultante (no establecido en territorio español) desde Suecia está sujeta al IVA conforme al artículo 13 de la LIVA, pero puede resultar exenta según el artículo 26.4 si concurre derecho a devolución total del impuesto devengado (artículos 119 o 119 bis). Alternativamente, las operaciones pueden acogerse a exención como exportaciones (artículo 21) si los bienes son expedidos o transportados fuera de la UE por el adquirente o tercero actuando en su nombre. La DGT anula la consulta anterior (V3452-13) y rectifica su interpretación.
Hechos
La entidad consultante, establecida en Japón, adquiere unas placas de acero a un proveedor sueco. Dichas mercancías se envían al territorio de aplicación del Impuesto para ser objeto de una serie de trabajos previos a su exportación a Japón. Los trabajos son realizados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
La entrega de la mercancía desde el territorio de aplicación del Impuesto a Japón por parte de la consultante a su destinataria se realiza en el marco de un Acuerdo suscrito entre la Comunidad Europea de la Energía Atómica y el Gobierno de Japón.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones.
Contestación
La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 26/11/2013 con nº. de consulta vinculante V3452-13 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
1.- El artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes en los siguientes términos:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, realiza en el mismo una adquisición intracomunitaria de bienes cuando adquiere al proveedor sueco las placas de acero con destino al territorio de aplicación del Impuesto.
Dicha adquisición intracomunitaria, sujeta al Impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 13 de la Ley del Impuesto, podría estar exenta, según lo previsto en el artículo 26, apartado cuatro, de la misma Ley, cuando se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.
2.- El artículo 21 de la Ley 37/1992 establece las exenciones en las exportaciones de bienes. En particular, dicho precepto dispone lo siguiente:
“Artículo 21. Exenciones en las exportaciones de bienes.
Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)
3º. Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal.
(…).”.
3.- Por su parte, los artículos 119 y 119 bis, previamente citados, disponen, en extracto, lo siguiente:
“Artículo 119. Régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
(…)
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
(…)
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4º. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5º. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6º. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
(…).”.
“Artículo 119 bis. Régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1º. Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del Impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
2º. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.”.
A los efectos anteriores, se debe recordar que la reciprocidad con Japón está reconocida por Resolución de la Dirección General de Tributos de 10 de septiembre de 1996.
4.- De acuerdo con todo lo señalado previamente, cabe concluir que la entidad consultante, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, realiza en el mismo una adquisición intracomunitaria de bienes cuando adquiere placas de acero a un proveedor sueco con destino al territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, la expedición posterior de tales bienes fuera de la Comunidad, tras ser objeto de los pertinentes trabajos, constituye una entrega de bienes exenta de conformidad con lo establecido en los artículos 8 y 21 de la Ley del Impuesto.
Dado que la entidad consultante realiza en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las relacionadas en el citado artículo 119.Uno.2º de la Ley del Impuesto, en particular, exportaciones de bienes, las adquisiciones intracomunitarias de bienes previamente citadas estarán sujetas y no exentas del Impuesto sin que resulte de aplicación la exención contenida en el artículo 26.Cuatro de la misma Ley.
Por tanto, la entidad consultante, como sujeto pasivo de adquisiciones intracomunitarias y exportaciones de bienes que pudiera realizar, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos por el artículo 164 de la Ley del Impuesto, como es, entre otras, la de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Entre otras obligaciones, la entidad consultante deberá:
- Disponer de un NIF asignado por la Administración española tal como resulta del artículo 164 de la Ley del impuesto en relación con los artículos 22 y 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
-Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 9 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
- Presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Entre otros, tendrá que formalizar el Modelo 303 (autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido) y el Modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias).
- Cumplir con las obligaciones registrales reguladas en el título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
- Expedir factura por las operaciones realizadas en los términos exigidos por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre),
- Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas por la Ley del Impuesto cuando se trate de un sujeto pasivo no establecido en la Comunidad, salvo que se encuentren establecido en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
5.- Finalmente debe advertirse que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto armonizado en el seno de la Unión Europea a través de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Directiva comunitaria es transpuesta en cada uno de los Estados miembros a través de una norma nacional. Cualquier modificación de la normativa nacional deberá respetar las previsiones de la Directiva comunitaria.
Los países comunitarios no pueden eximir por Convenios Internacionales bilaterales la aplicación de la normativa comunitaria. Cualquier modificación de la norma europea deberá adoptarse por unanimidad en el seno del Consejo.
No obstante, el artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE recoge las exenciones del Impuesto para las operaciones realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares o que tengan como destinatario un organismo internacional.
En particular, constituyendo la transposición al ordenamiento jurídico interno español del mencionado artículo, el apartado nueve del artículo 22 de la Ley 37/1992, dispone la exención de las “entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los Organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos Organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los Convenios internacionales que sean aplicables en cada caso.
En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia.”.
Por consiguiente, como cuestión preliminar para la aplicación del citado precepto ha de determinarse cuál es la naturaleza del adquirente de los bienes entregados por la consultante.
Según consta en el informe de 21 de agosto de 2006 de la Asesoría Jurídica Internacional del Ministerio de Asuntos Exteriores, “las organizaciones internacionales se definen como asociaciones de Estados establecidas por y basadas en un tratado internacional que persigue objetivos comunes y que disponen de sus propios órganos y de una personalidad jurídica distinta de la de los Estados que la integran.”.
En concreto, se señala en el escrito de consulta que la entidad adquirente de los bienes entregados por la consultante es la Agencia Japonesa de la Energía Atómica, la cual se califica en su página web con una institución administrativa independiente.
Por tanto, resulta dudoso poder calificar a dicha Agencia como una organización internacional. No obstante, la competencia última en esta materia corresponde al Ministerio de Asuntos Exteriores.
En todo caso, tal y como se ha detallado en el apartado anterior, las entregas de bienes efectuadas por la consultante con destino a Japón estarán exentas por aplicación de lo establecido en el artículo 21 de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 13, 15, 21, 22-Nueve, 26, 119 y 119 bis-