Los servicios de formación accesorios a la entrega de bienes, cuando son suministrados por el fabricante y la consultante actúa como comisionista en nombre propio frente al cliente final, generan dos entregas gravadas de bienes y una prestación de servicios de formación. La DGT descarta la exención por educación reglada (art. 20.1.9º LIVA) al tratarse de formación técnica especializada no incluida en el concepto de enseñanza escolar, universitaria o de postgraduados, debiendo tributar al tipo general en IVA salvo que concurran circunstancias específicas de exención por actividades educativas de carácter profesional reconocidas en normativa sectorial.
Hechos
La consultante lleva a cabo un programa de desarrollo y comercialización de aviones. La entrega de las aeronaves se acompaña de un curso de formación inicial para su manejo y mejor aprovechamiento destinado al personal relacionado con la operativa y mantenimiento de los aviones. Este curso de formación inicial se presta como mínimo tres meses antes de la entrega, sin que el destinatario pueda utilizar las aeronaves sin el debido adiestramiento. Estos cursos de formación se incluyen en los contratos suscritos con los clientes donde se regulan las entregas de aviones y demás servicios accesorios. La consultante actúa como agente en nombre propio en relación a las entregas de aviones así como respecto de los servicios de formación.
Cuestión planteada
Tratamiento de los servicios de formación accesorios a la entrega.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado Uno del artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) se define el concepto de entrega de bienes a efectos del Impuesto en los siguientes términos:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
También se considerarán entregas de bienes, según el número 6º, apartado Dos del mismo artículo:
“6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”.
Por lo tanto, existirán dos entregas en el caso objeto de consulta. Por una parte, la entrega del fabricante a la consultante y la posterior entrega por la consultante al cliente final.
Respecto de las prestaciones de servicios, el artículo 11 de la Ley 37/1992 las define tal como sigue:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por otra parte, según el artículo 11, apartado dos, número 15º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente respecto de la actuación de un mediador en nombre propio:
“15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
De este modo, según la descripción de hechos del escrito de consulta, la consultante recibe los servicios de formación de la misma sociedad que fabrica los aviones, y posteriormente actúa en nombre propio respecto de sus clientes. Por tanto, la actuación de la consultante como agente en nombre propio supone que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entienda que la consultante ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios.
2.- En relación a los servicios de formación, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
“9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
(…).”.
3.- Es criterio reiterado de este Centro Directivo y así se ha hecho constar, entre otras, en contestaciones a consultas vinculantes de 25 de marzo de 2013, 9 de septiembre de 2014 y 10 de febrero de 2016, números V0954-13, V2342-14 y V0573-16 respectivamente, el considerar que la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 no es de aplicación cuando tenga carácter accesorio respecto de una operación de entrega principal. En particular, según la contestación de 9 de septiembre de 2014, número V2342-14:
“La exención no es aplicable en ningún caso a los servicios de enseñanza o adiestramiento en las técnicas de manejo de determinadas máquinas o programas de ordenador que tengan carácter accesorio a operaciones de venta, arrendamiento, cesión de uso u otras similares referidas a los mismos. (…).”.
De este modo, cuando los servicios de formación tengan carácter accesorio a una operación de venta de un bien, no será de aplicación la exención recogida en el artículo 20.Uno.9º parcialmente transcrito anteriormente, por lo que existirá una única operación de entrega de bienes que incluirá, con carácter accesorio, un servicio de formación.
4.- A estos efectos, deberá analizarse si las operaciones efectuadas por la consultante, esto es, por una parte, la entrega de una aeronave, y por otra, los servicios de formación que acompañan a dicha entrega, constituyen dos o más operaciones independientes o bien una única operación efectuada por la consultante a favor de la operadora.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestada, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, C-111/05, establece los criterios que deben analizarse para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24.”.
Por su parte, la sentencia de 29 de marzo de 2007 señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí.
De acuerdo con estos criterios, los servicios de formación prestados por la consultante tienen carácter accesorio respecto de la operación principal de entrega de las aeronaves. Dichos servicios no constituyen un fin en sí mismo para el destinatario, sino el medio para disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, permitiendo el necesario conocimiento de las aeronaves para su utilización por sus adquirentes.
Como establece la doctrina de este Centro Directivo, aun reconociendo que los servicios de enseñanza sobre determinadas materias pudieran resultar exentos en aplicación del artículo 20 de la Ley 37/1992, no será de aplicación tal exención cuando los servicios sean accesorios de ventas, arrendamientos, cesiones u operaciones similares, en cuyo caso seguirán el régimen jurídico que corresponda a la prestación principal, en este caso las operaciones de entrega de los aviones.
Por tanto, debe considerarse que los servicios de formación referidos en el escrito de consulta son accesorios a la operación principal constituida por la entrega de aeronaves y, consiguientemente, seguirán el régimen jurídico aplicable a dichas entregas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 20-Uno-9