La exención del artículo 33.4.b LIRPF (transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años o en situación de dependencia severa) exige residencia continuada mínimo de 3 años conforme al artículo 41 bis RIRPF. Las dificultades económicas no constituyen circunstancia que exceptúe este requisito temporal, siendo la residencia continuada condición esencial y no modulable por motivos de índole personal o económica del transmitente.
Hechos
El consultante, mayor de 65 años, adquirió en 1990 un inmueble que destinó al ejercicio de su actividad profesional. En el año 2007 constituyó hipoteca sobre dicho inmueble, por importe de 200.000 euros. Desde el 14 de noviembre 2013, fecha de su jubilación, lo destinó a su vivienda habitual. Para hacer frente a la cuota hipotecaria, entre 2016 y febrero 2020 ha suscrito cuatro préstamos personales. Con el objetivo de revalorizar la vivienda fue cedida como apartamento turístico desde mayo de 2017 hasta julio de 2020. Como consecuencia de las grandes dificultades económicas derivadas del desequilibrio entre ingresos y gastos, manifiesta su intención de enajenarla de forma inminente para poder cancelar los prestamos pendientes.
Cuestión planteada
Consideración de la vivienda como habitual a los efectos de aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b de la LIRPF. Si a efectos de la exención de la ganancia patrimonial la venta por dificultades económicas podría considerarse una circunstancia que excepciona el cumplimiento del requisito de residencia continuada en la vivienda durante al menos 3 años.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en su titular una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. De acuerdo con el artículo 34.1 a) de la LIRPF, el importe de esta ganancia o pérdida vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, según se trate de transmisiones a título oneroso o lucrativo.
El apartado 4.b) del artículo 33 de la LIRPF, que establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”
El artículo 35 de la LIRPF dispone lo siguiente en cuanto a las transmisiones a título oneroso se refiere:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por otra parte, el concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda.
En este caso, según manifiesta en el escrito de consulta, el inmueble constituyó la vivienda habitual del consultante, mayor de 65 años, desde el 14 de noviembre de 2013 hasta mayo de 2017, fecha en la que fue cedida en arrendamiento hasta julio de 2020. No se informa donde reside el consultante a partir de dicha fecha.
En consecuencia, si en el momento de la venta de la referida vivienda, esta no constituía su vivienda habitual ni tampoco tuvo tal consideración en ningún momento dentro de los dos años anteriores a la fecha de transmisión, no resultará de aplicación la exención establecida en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto a la ganancia patrimonial que se genere con motivo de la enajenación del inmueble objeto de consulta.
No obstante, en el supuesto de que el consultante vuelva a residir en la vivienda objeto de consulta y en un momento posterior la enajene, puede plantearse si dicho inmueble podría considerarse como habitual, a los efectos de aplicar la exención de la ganancia patrimonial resultante, a pesar de no haber transcurrido el plazo de tres años. Partiendo de esta hipótesis, el citado artículo 41 bis del RIRPF establece que se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente: no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda en concepto de propietario.
En el presente caso, habrá que determinar si las circunstancias manifestadas por el consultante exigen el cambio de vivienda. Conforme lo expuesto, debe indicarse que las dificultades económicas que comenzaron en el año 2013, según su escrito, constituyen circunstancias sobrevenidas que por sí mismas y en todos los supuestos no implican la exigencia de enajenar la vivienda, salvo en aquellos casos en los que necesariamente así lo requieran, debiendo considerarse, en principio, una decisión voluntaria del contribuyente, no operando, por tanto, la excepción a la obligación de permanencia continuada de, al menos, tres años y por ende no siendo de aplicación la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.
Con todo ello, éste Centro Directivo no puede entrar a valorar los efectos que dichas circunstancias implican, bien aisladamente o en su conjunto.
Ello es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estimen oportunas.
De acuerdo con lo anterior, solo en el caso de que se llegara a considerar que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual, en los términos arriba expuestos, al tiempo de dejar de residir en ella, la ganancia patrimonial generada en su transmisión podría quedar exonerada de gravamen por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF.
Sentado lo anterior, en el caso de que la ganancia patrimonial se considere sujeta y no exenta conforme lo expuesto, debe señalarse la disposición transitoria novena de la LIRPF, la cual establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:
Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.
Según lo expuesto, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión. A efectos de lo anterior, dada la ausencia de datos aportados por el consultante respecto a la actividad de arrendamiento del inmueble como piso turístico, se parte de la hipótesis de que dicho arrendamiento no supone la prestación de los servicios propios de la industria hotelera y por tanto los rendimientos obtenidos se habrán calificado como rendimientos de capital inmobiliario.
Por tanto, partiendo de dicha premisa, el inmueble objeto de consulta, tendrá a estos efectos la consideración de elemento patrimonial no afecto a actividades económicas, debido a que su desafectación, respecto de la actividad económica que desempeñaba el consultante en dicho inmueble desde 1990, se produjo en el año 2013, y, al haber sido adquirido con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, le resultará aplicable lo establecido en la disposición transitoria novena.
Finalmente resta por indicar que, al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, la ganancia o pérdida patrimonial que en su caso se genere se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 33.4.b, 35 y DT 9º.
RD 439/2007, art. 41 bis.