La venta de madera por el Ayuntamiento constituye operación sujeta a IVA si concurren los elementos de empresario (ordenación de factores de producción bajo responsabilidad propia, con continuidad y asunción de riesgo) y actividad empresarial (entregas a título oneroso en desarrollo de la explotación forestal). La obligación de liquidar corresponde al Ayuntamiento como sujeto pasivo. La posterior transmisión de parte del precio a la sociedad pública que prestó servicios de mantenimiento constituye operación independiente cuya sujeción dependerá de su calificación (prestación de servicios sujeta, o imputación de gastos exenta), no siendo automática por la derivación del pago inicial.
Hechos
El Ayuntamiento consultante es propietario de una finca con una plantación de chopos cuyo mantenimiento se lleva a cabo por una sociedad pública autonómica. Cuando el Ayuntamiento consultante venda la madera percibirá el precio correspondiente y efectuará el pago a la empresa autonómica por el servicio recibido.
Cuestión planteada
Sujeción y tipo impositivo aplicable a la operación. En caso de que la venta de la madera fuera realizada por la empresa pública en lugar del Ayuntamiento, a quién corresponde la obligación de liquidar e ingresar el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las Administraciones Públicas, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional en cuanto ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- De acuerdo con la descripción de hechos del escrito de consulta se deduce que el Ayuntamiento consultante es el titular de una explotación de chopos para cuyo mantenimiento recibe servicios de una sociedad pública autonómica. Una vez producida la venta de la madera de los chopos por el Ayuntamiento, una determinada proporción del precio obtenido se transmite a la sociedad que ha llevado a cabo las labores de mantenimiento en contraprestación por dichos servicios.
Según el apartado Uno del artículo 124 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.”.
De este modo, podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, cuando concurran los demás requisitos establecidos, los titulares de las fincas rústicas que lleven a cabo explotaciones empresariales agropecuarias, aunque concierten con terceros la realización por estos últimos de prestaciones de diversa naturaleza que contribuyan a los fines específicos de dichas explotaciones, siempre que se atribuya a los mencionados titulares el derecho a adquirir la propiedad de todos los frutos o productos de las mismas, y con independencia de la circunstancia de que la contraprestación pactada se fije en una determinada proporción de los productos obtenidos que deba transmitir el titular de la explotación a quienes realicen las prestaciones.
Por tanto, la entrega de madera de los chopos cuya explotación es titularidad del Ayuntamiento consultante constituirá una operación sometida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de cumplirse los demás requisitos para ello, salvo que haya renunciado a ello en los términos que reglamentariamente se establecen en el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado en virtud de Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), o bien su volumen de operaciones durante el año anterior haya excedido del importe establecido en el artículo 124.Dos.3º de la Ley 37/1992 y recogido en el artículo 43 del citado Reglamento del Impuesto.
No obstante lo anterior, los servicios de mantenimiento de la explotación de chopos prestados por la sociedad pública autonómica constituirán una prestación de servicios sujeta al Impuesto conforme al artículo 11, apartado Uno de la Ley 37/1992 y no exenta, por la cual la prestadora del servicio deberá emitir la correspondiente factura y repercutir el Impuesto sobre el destinatario, en este caso el Ayuntamiento consultante.
3.- En relación a las obligaciones derivadas de la aplicación de este régimen especial, con arreglo al artículo 129 de la Ley 37/1992 los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.
De este modo, en relación la operación de venta de madera objeto de consulta sometida a este régimen especial, el Ayuntamiento consultante no tendrá que expedir factura ni repercutir el Impuesto sobre el destinatario, ni tampoco presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones e ingresar el importe resultante.
En cambio, el Ayuntamiento consultante no podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes y servicios que se utilicen en la realización de actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
El empresario acogido a este régimen especial tendrá derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto que hayan soportado y no puedan ser deducidas.
En este sentido, el apartado Tres del artículo 130 de la Ley 37/1992 recoge las operaciones por las que tendrán derecho a percibir compensación:
“Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
2.º Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte en el Estado miembro de destino la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.
3.º Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos sus destinatarios y siempre que estos últimos no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del impuesto.”
Los importes de las compensaciones vienen establecidos por el apartado Cinco del artículo 130 de la Ley 37/1992:
“Cinco. La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1.º El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2.º El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquirente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
(…).”.
4.- Por otra parte, plantea el consultante cuáles serían las obligaciones derivadas de la operación de venta de madera si dicha entrega fuera realizada por una sociedad pública autonómica en lugar de por el Ayuntamiento consultante. De la escueta información aportada en la descripción de hechos del escrito de consulta este Centro Directivo deduce que la sociedad a que se refiere el escrito de consulta es una sociedad mercantil con capital de titularidad pública.
En este sentido, el apartado Dos del artículo 124 de la Ley 37/1992 establece que quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, entre otras, las sociedades mercantiles.
Por tanto, la venta de la madera por la sociedad pública se someterá al régimen general, debiendo la vendedora repercutir el Impuesto sobre el destinatario de la operación aplicando el tipo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
La sociedad pública también deberá cumplir con las restantes obligaciones de los sujetos pasivos establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, entre las que se incluyen las de expedir y entregar factura, así como la presentación de las correspondientes declaraciones-liquidaciones e ingresar el Impuesto correspondiente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 90-Uno, 124, 129, 130-