Una sociedad civil con objeto consistente en la mera tenencia de valores negociables y participaciones adquiere la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si: (i) ostenta personalidad jurídica conforme al artículo 1669 del Código Civil (pactos no secretos y manifestación de actuar como entidad frente a terceros); (ii) se ha constituido en escritura pública o documento privado aportado a la Administración tributaria; y (iii) desempeña un objeto mercantil. La calificación de la tenencia de valores como actividad mercantil requiere análisis específico según las circunstancias de gestión activa versus mera inversión pasiva, siendo insuficiente la condición de persona jurídica sin acreditación de actuación empresarial efectiva.
Hechos
La consultante es una sociedad civil residente en España constituida mediante escritura pública en fecha de 22 de mayo de 2008, y cuenta con número de identificación fiscal. La voluntad de sus socios fue la de constituir un vehículo común a través del cual poner dinero en común con el objetivo exclusivo de la mera tenencia de valores negociables y participaciones con la única intención de compartir los resultados obtenidos, de forma proporcional a su aportación en la sociedad civil.
El objeto social único y exclusivo de la consultante definido en la escritura pública de constitución es el objeto civil de la mera tenencia de valores y participaciones.
En el escrito de consulta se manifiesta que, en línea con su objeto social, la consultante no lleva a cabo actividades de inversión habitual y profesional, ni de gestión ni administración en relación con las empresas en las que sus socios participan a través de ella, o en cualquiera otras, no desarrollando actividad empresarial o mercantil ni disponiendo de medios materiales ni humanos para ello. En particular se manifiesta que no desarrolla ni ha desarrollado actividad alguna de asesoramiento, en ningún ámbito.
La entidad consultante ostenta participaciones en una serie de entidades donde su porcentaje de participación no alcanza en ningún caso el 1% del capital social de las mismas. No se ha realizado ninguna adquisición de participaciones en el capital social de otras empresas desde el ejercicio 2014.
Asimismo, desde su constitución, la consultante ha obtenido rendimientos derivados de la tenencia de valores negociables y participaciones.
Con la finalidad de que se ocupe de la gestión de los aspectos administrativos, contables y fiscales, los socios encomendaron la administración de la sociedad civil a una entidad profesional.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2018, por considerar que el objeto social consistente en la mera tenencia de valores negociables y participaciones en entidades constituye un objeto mercantil.
Contestación
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
En el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y frente a la Hacienda Pública y son numerosos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en diferentes ámbitos jurídicos. Por tanto, el artículo 7.1.a) de la LIS, cuando se refiere al contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, al margen de la doctrina surgida en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
En el Impuesto sobre Sociedades se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, qué ha de entenderse por objeto mercantil.
De acuerdo con el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere la voluntad por parte de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se exige una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. En el ámbito tributario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades si se ha manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este documento se haya aportado a la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
Para tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades también se exige que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, al tratarse de actividades ajenas al ámbito mercantil.
Adicionalmente, el artículo 6 de la LIS dispone que:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, con número de identificación fiscal, para lo cual debió presentar el documento privado o la escritura pública de constitución, pero que desarrolla una actividad de mera tenencia de valores negociables y participaciones, actividad que no tiene carácter mercantil. En consecuencia, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, puesto que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 7.1.a) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 6 y 7