La aportación no dineraria de un activo intangible puede acogerse al régimen especial del artículo 87 LIS únicamente si concurren los requisitos acumulativos del artículo 87.1: residencia de la entidad receptora en España o presencia mediante establecimiento permanente, participación postoperacional del aportante del 5% en fondos propios, y —en su caso— cumplimiento de las condiciones adicionales aplicables a aportantes no residentes sin EP (exclusión de AIE/UTE, no gestión patrimonial principal, participación mínima preoperacional del 5% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior). La DGT no se pronuncia sobre la existencia de motivos económicos válidos como requisito adicional vinculante independiente, sino que enfatiza la necesidad de verificación de los requisitos formales y sustantivos del régimen.
Hechos
La entidad consultante A residente en España, tiene por objeto social la comercialización de elementos de publicidad exterior. La entidad consultante es titular del 100% de las participaciones de la entidad B, residente en España, que hasta la fecha no ha tenido actividad alguna.
Durante los últimos años, la entidad consultante ha venido invirtiendo en un nuevo proyecto de carácter medioambiental, capitalizando gastos en la creación de un activo intangible valorado actualmente en el activo de su balance en aproximadamente 800.000€. A partir de un informe obtenido de un tercero independiente, el activo intangible tendría un valor de mercado aproximado de 2.000.000€. La entidad consultante no sabría explotar aisladamente este proyecto.
La consultante pretende efectuar una aportación no dineraria del activo intangible a la sociedad B, vía ampliación de capital, siendo los motivos económicos que determinan la realización de la citada operación:
- No mezclar ambos proyectos y actividades empresariales.
- Conseguir financiar la actividad económica del proyecto asociado al Intangible con la entrada de nuevos inversores que aporten el conocimiento necesario para explotar el Intangible.
- Separar los riesgos y la gestión de la actividad de comercialización de elementos de publicidad exterior realizada por la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el presente caso, la entidad consultante pretende aportar un activo intangible no constitutivo de rama de actividad a la entidad B.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida que la entidad B que recibe la aportación del activo intangible sea residente en territorio español, y la entidad aportante A, una vez realizada dicha aportación participe en, al menos, el 5% de los fondos propios de la entidad B que recibe la aportación, a la aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la siguiente finalidad:
- No mezclar ambos proyectos y actividades empresariales;
- Conseguir financiar la actividad económica del proyecto asociado al Intangible con la entrada de nuevos inversores que aporten el conocimiento necesario para explotar el Intangible;
- Separar los riesgos y la gestión de la actividad de comercialización de elementos de publicidad exterior realizada por la entidad consultante.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2