La resolución contractual genera obligación tributaria en ITP/AJD cuando implica contraprestación y no constituye entrega de bienes o prestación de servicios sujeta a IVA (art. 7.5 TRLITPAJD). Si la resolución cubre bienes inmuebles exentos en IVA o forma parte de transmisión de patrimonio empresarial sin sujeción a IVA, permanece sujeta a ITP/AJD. La base imponible se determina por el valor real de la prestación recibida como contraprestación (art. 10.1 TRLITPAJD), incluidas compensaciones económicas por el desistimiento.
Hechos
Los consultantes permutaron unos solares por obra futura en el año 2006. La promotora no va a construir las edificaciones proyectadas por falta de financiación. Es intención de ambas partes proceder a la resolución del contrato.
Cuestión planteada
Tributación de la resolución del contrato.
Contestación
Conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda", por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– determina en la letra A) de su apartado 1 y en su apartado 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
…
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que conforme a la Disposición Adicional Tercera del TRLITPAJD, “Las referencias que contiene la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderán hechas al Impuesto General Indirecto Canario, en el ámbito de su aplicación.”.
Por otra parte el artículo 10 del mismo texto legal establece que:
“1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.”.
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
El artículo 57 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1 a 5:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil.
3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.
5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.
[…].”.
Por su parte, el artículo 95 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) desarrolla el contenido del apartado 1 del artículo 57 del TRLITPAJD del siguiente modo:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme.
No será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes.”.
En el supuesto planteado, la resolución del contrato de permuta celebrado el en el año 2006 se va a producir por mutuo acuerdo de las partes, sin mediar resolución firme, ni judicial ni administrativa, que haya declarado tal resolución – o la nulidad o rescisión del contrato–. Tampoco se ha producido la resolución por el cumplimiento de alguna condición resolutoria establecida por las partes.
Por tanto, si se produce la resolución de dicho contrato, al ser por mutuo acuerdo de las partes contratantes, tiene la consideración, a efectos del ITPAJD, de un acto nuevo sujeto a tributación. A este respecto, si esta nueva transmisión no queda sujeta al Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), al ser el transmitente un empresario o profesional, o quedando sujeta resultara exenta del mismo, tributará por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD y la base imponible será el valor real del bien transmitido. En caso que resultara sujeto y no exento del IGIC, la escritura que recoja dicha resolución del contrato quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
- Primera copia de una escritura.
- Inscribible en el Registro de la Propiedad.
- De contenido valuable.
- No sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas ni de operaciones societarias o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995 art. 95. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, 10, 31-2 y 57