La residencia fiscal del consultante se determina conforme al artículo 9 LIRPF mediante concurrencia de criterios alternativos: permanencia superior a 183 días naturales en territorio español (computándose ausencias esporádicas salvo acreditación de residencia en otro país), o radicación del núcleo principal de actividades e intereses económicos en España. Las rentas de trabajo derivadas del contrato con la Universidad de Zaragoza y los intereses de depósitos bancarios estarán sujetos a tributación en IRPF como residente (escala progresiva general, retención en nómina) si concurre alguno de estos criterios; en caso de doble residencia potencial (España-EEUU), prevalecerá la conclusión del tratado bilateral aplicable. La exención de estancias temporales por acuerdos de colaboración cultural/humanitaria a título gratuito no es aplicable al trabajo por cuenta ajena remunerado con la Universidad.
Hechos
EL consultante, de nacionalidad española, el 23 de noviembre de 2012 comienza a trabajar en una Universidad de Estados Unidos. En diciembre de 2012 la Comisión Europea le ha concedido una acción Marie Curie para un período de 3 años. La fecha de comienzo de dicha beca será a mediados o finales de 2013, momento en el que se iniciará un contrato con la Comisión y la Universidad de Zaragoza, ejerciendo la actividad inicialmente y por un período de dos años en la universidad de Estados Unidos y el último año en la Universidad de Zaragoza.
Cuestión planteada
Tributación de las rentas de trabajo y de los intereses de depósitos bancarios en el año 2012, 2013 y siguientes, una vez contratado por la Universidad de Zaragoza.
Contestación
En contestación a su escrito, por el que formula consulta tributaria referida a su tributación durante los años 2012, 2013 y siguientes, una vez contratado por la Universidad de Zaragoza, se le comunica lo siguiente:
A. Residencia fiscal del consultante.
Lo primero que hay que determinar para contestar a las preguntas formuladas, es la residencia fiscal de la persona desplazada por cada uno de los años en que tiene lugar el desplazamiento.
Los criterios para considerar que una persona física tiene su residencia fiscal en territorio español se establecen en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre la Renta, de no Residentes y sobre Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que dispone lo siguiente:
“Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
De acuerdo con este precepto, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares.
Si, durante alguno de los años citados, el consultante pudiera ser considerado residente fiscal en España y Estados Unidos, de acuerdo con las legislaciones internas de ambos países, habrá que acudir al artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), donde se establecen, por orden de preferencia, los siguientes criterios para determinar el Estado de residencia:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso.”
B. Tributación en el año 2012
Según parece deducirse de los antecedentes contenidos en el escrito de consulta, hasta noviembre de 2012 no se ha producido el desplazamiento del consultante a Estados Unidos, por lo que durante dicho año conforme el artículo 9 de la LIRPF, debe ser considerado residente fiscalmente en España, donde tributará como contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial.
Del escrito de la consulta parece derivarse que el contrato con la Michigan State University tiene un carácter laboral y supone la realización de un proyecto en dicho centro por el que esta entidad le remunera. De acuerdo con el apartado 1 del artículo 16 del Convenio hispano-estadounidense, considerando que el trabajador sigue conservando su residencia fiscal en España, las remuneraciones que obtenga por su trabajo se someten a imposición en España, pudiendo someterse a imposición en Estados Unidos como Estado en el que se ejerce el empleo.
No obstante, dichas remuneraciones sólo tributarán en España, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 16 del Convenio, si el trabajador permanece en Estados Unidos menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de un empleador residente en Estados Unidos y no se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio, tal y como se establece en el mencionado artículo 16 del citado Convenio:
“Artículo 16
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.”
En el supuesto planteado en la consulta parece deducirse que las remuneraciones se satisfacen en nombre de un empleador residente en Estados Unidos por lo que las rentas podrán someterse a tributación también en este país.
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero por el consultante pueden estar exentos por aplicación de lo dispuesto en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, la cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
En relación con los intereses de depósitos bancarios, conforme el artículo 25.2 de la LIRPF forman parte de las rentas de capital mobiliario. En caso de que el consultante tenga depósitos en bancos estadounidenses, conforme al artículo 11.2 del Convenio Hispano-Estadounidense, podrán someterse también a imposición en Estados Unidos, sin que el impuesto exigido pueda exceder del 10% del importe bruto de los intereses.
“Artículo 11
1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses.”.
En caso de doble imposición España eliminará la doble imposición de acuerdo con el Convenio y la ley interna.
El artículo 24.1.a) del Convenio Hispano-Estadounidense establece:
“1. En España la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables contenidas en la legislación española, de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en los Estados Unidos en base a criterios distintos del de ciudadanía, España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en los Estados Unidos.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en los Estados Unidos.”.
La LIRPF, en el artículo 80 recoge la deducción por doble imposición internacional:
“Artículo 80 Deducción por doble imposición internacional
1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. “
C. Tributación en el año 2013 y siguientes
Residente fiscal en España
Si en aplicación de las disposiciones del artículo 9 de la LIRPF, el consultante fuera considerado residente fiscalmente en España, la tributación será como se ha señalado para el ejercicio 2012.
En relación con la ayuda Marie Curie cuya concesión le ha sido notificada al consultante, el mismo manifiesta en su escrito que dicha ayuda cubre los gastos de su contratación durante un período de tres años y que su objetivo es la transferencia de conocimiento de centros extranjeros al sistema español. De forma que, según las condiciones de la ayuda, el consultante será contratado durante dicho período por una universidad española (el inicio del contrato será a mediados o finales de 2013), ejerciendo su actividad en Estados Unidos durante los dos primeros años y en la universidad española durante el tercer año de duración del contrato.
Conforme el artículo 7 p) de la LIRPF, para aplicar la exención se exige, entre otros requisitos, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada, se desprende que la actividad a realizar por el consultante durante los tres años de duración del contrato con la universidad española no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, el centro de trabajo de Estados Unidos.
En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante derivados del contrato de tres años con la universidad española, como consecuencia de la concesión de la ayuda Marie Curie, no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Debe destacarse que cuando el consultante obtenga las rentas correspondientes a la acción Marie Curie, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio para evitar la doble imposición, suscrito entre España y EE.UU, tales rentas pueden estar exentas de tributación en Estados Unidos, si se cumplen como parece desprenderse del escrito de consulta, las condiciones establecidas en el mismo.
“Artículo 22
ESTUDIANTES Y PERSONAS EN PRÁCTICAS
1.a) Las personas físicas que sean residentes de un Estado contratante al inicio de su visita al otro Estado contratante y que se encuentre temporalmente en ese otro Estado contratante con el propósito principal de:
Realizar estudios en una Universidad u otra institución de enseñanza reconocida de ese otro Estado contratante, o
Obtener la información práctica necesaria para el ejercicio de una profesión o especialidad profesional, o
Realizar estudios o investigaciones como beneficiarias de una beca, bolsa o premio de una organización gubernamental, religiosa, benéfica, científica, literaria o de enseñanza, estarán exentas en ese otro Estado contratante respecto de las cuantías mencionadas en el subapartado b) de este apartado durante un período no superior a cinco años desde la fecha de su llegada a ese otro Estado contratante.
Las cuantías a que se refiere el subapartado a) de este apartado son:
Las cantidades recibidas del extranjero por conceptos distintos de la prestación de servicios para su manutención, educación, estudios, investigación o formación práctica;
La beca, bolsa o premio, y
Las rentas derivadas de servicios personales prestados en ese otro Estado contratante cuya cuantía no exceda en total de 5.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto de cualquier período impositivo.”.
Residente fiscal en Estados Unidos
Por el contrario si, en aplicación del artículo 9 de la LIRPF, el consultante no fuera considerado residente fiscalmente en España, estará sometido en este territorio al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y le será de aplicación el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, que somete a tributación únicamente las rentas de fuente española.
Así, respecto a los rendimientos de trabajo obtenidos durante dicho año por la Michigan State University, conforme al artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR, no estarán sujetos en España, dado que la actividad no se desarrolla en territorio español.
“Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…)
c) Los rendimientos del trabajo:
Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.
Lo mismo ocurrirá con la beca Marie Curie concedida por la Unión Europea, dado que la beca se califica a efectos impositivos como rendimiento de trabajo, en la medida que el trabajo se desarrolle en Estados Unidos.
En cuanto a los intereses de depósitos bancarios, conforme el artículo 13.1.f). 2º. del TRLIRNR, se consideran obtenidos en territorio español:
“Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.”
Por lo tanto, tributarán en España los intereses de depósitos realizados en bancos residentes en territorio español, con el límite señalado en el artículo 11 del Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF : Arts. 7, 9 , 25 y 80. TRLIRNR: Art. 13. CDI España-EEUU: Arts. 4, 11, 16, 22 y 24.