La DGT reconoce competencia para contestar solo las cuestiones 3 y 4 (relativas al consultante como obligado tributario en IP). Respecto a la cuestión 3: el requisito del art. 4.8.2.c) LIP exige que más del 50% de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal provengan de la participación. La retribución por administración en la entidad A, aun siendo superior al 50% de rendimientos totales, no satisface el requisito si simultáneamente los hijos perciben más del 50% de *sus* rendimientos de la holding (cuestión 5), lo que genera incompatibilidad lógica. Cuestión 4: las participaciones del consultante se consideran exentas en IP si concurren *todos* los requisitos del art. 4.8.2 LIP (incluido el 4.8.2.c), particularmente que la entidad no tenga por actividad principal la gestión patrimonial y que los rendimientos derivados de la participación superen el 50% de los rendimientos totales del sujeto pasivo.
Hechos
El consultante es titular, junto con su esposa y sus tres hijos, de la totalidad de las participaciones de la entidad A, sociedad matriz que a su vez posee el 100% de la entidad B, empresa industrial.
La actividad de la entidad A es dirigir y gestionar la participación de la sociedad en el capital de la entidad B, disponiendo de medios personales y materiales. En 2019 el consultante y su esposa donaron a sus hijos participaciones, manteniendo el matrimonio el 20%, pasando a tener dos de sus hijos un 32% cada uno de ellos y el tercer hijo un 16%. Las donaciones se acogieron, a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, a la reducción del 95% de la base regulada en el art. 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Se desea realizar una operación de reestructuración en virtud de la cual los hijos del consultante titulares de un 32% cada uno de ellos de la entidad A aportarán a dos sociedades de nueva creación las participaciones que cada uno posee de la entidad A. Cada uno será titular del 100% del capital de cada holding. Estas dirigirán y gestionarán la participación que poseerán de la entidad A, disponiendo de medios materiales y personales.
Los motivos económicos por los que se pretende realizar esta operación son los siguientes:
- Lograr una mayor eficacia en la gestión de las participaciones que se alcanzaría a través de una mercantil con una estructura empresarial adecuada, en comparación con su gestión a nivel de socio persona física.
- Permitir a cada uno de los consultantes centrar su participación en la entidad A en su propia entidad holding, con la finalidad de que cada holding gestione el patrimonio de cada consultante de forma independiente, permitiendo la planificación y la toma de decisiones relativas a la gestión del patrimonio de cada una de ellas.
- Facilitar la gestión eficaz de la liquidez proveniente de posibles repartos de dividendos desde la sociedad a cada una de las sociedades holdings, de tal manera que cada una de ellas pueda afrontar y tomar decisiones de gestión económica e inversiones de forma individualizada e independiente, y bajo el marco y amparo de una estructura empresarial profesional.
Los dos hijos del consultante, aportantes de las participaciones de la entidad A, realizarán labores de dirección y gestión tanto en la entidad A como en las sociedades holding que posean las participaciones de la entidad A de cada uno de ellos. En las sociedades holding tendrán por ello una retribución como administradores, al igual que en la entidad A.
Cuestión planteada
1. Si la operación de aportación puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. En relación con el requisito de mantenimiento regulado en el art. 20.6 de la ley 29/1987, si dicho requisito se incumpliría con las aportaciones.
3. Si, teniendo en cuenta que los hijos del consultante que realizan la operación de reestructuración tendrán retribución por administración en la entidad A, y que dicha retribución, sin tener en cuenta la que perciban como administradores en sus respectivas sociedades holding propiedad el 100% de cada uno de ellos, supondrá más del 50% de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, se ve cumplido el requisito necesario para el consultante, regulado en el art. 4 ocho. dos. c) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. Si, en el caso de que se dé por cumplido el requisito expuesto en la cuestión anterior, y cumpliéndose los restantes requisitos regulados en el art. 4. ocho. dos de la ley 19/1991, las participaciones del consultante se considerarían exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio.
5. Si las participaciones que los hijos del consultante poseerían de sus respectivas sociedades holding se encontrarían exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, teniendo en cuenta que cada uno de ellos percibirá de su sociedad holding, sin tener en cuenta lo que percibirían en la entidad A como administradores, más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria las consultas tributarias han de ser formuladas por los obligados tributarios. En este caso, el escrito de consulta remitido se ha planteado por un solo consultante por lo que se procederá a contestar únicamente aquellas cuestiones en las que el consultante es el obligado tributario (esto es, las cuestiones 3 y 4).
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
La exención del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP), en su artículo 4.Ocho.Dos:
“Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
(…).”
De otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, RIP) establece en su artículo 5, apartado 2:
“2. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.
A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.”
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.
En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra a) del artículo 4.Ocho.Dos.”
Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la entidad A tenga en la entidad participada que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, un porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o al 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto el consultante es titular de un porcentaje de participaciones superior al 5 por ciento.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, son los hijos del consultante los que ejercen estas funciones de dirección en la entidad A, percibiendo por ello una retribución. En este sentido, de acuerdo con la doctrina de este centro directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar. Por lo tanto, el consultante, titular de las participaciones en la entidad A y sujeto pasivo del Impuesto sobre Patrimonio, podría aplicar la exención de las participaciones ya que las funciones de dirección, en este caso, se ejercen por personas del grupo de parentesco (sus hijos). Con relación al cómputo de los rendimientos, al ser los hijos que ejercen las funciones directivas titulares de una participación directa en sus respectivas entidades holding en las que también ejercen funciones directivas percibiendo una retribución por ello, conforme al artículo 5.2 del RIP, los rendimientos que perciban cada uno de estos hijos de sus entidades holding, en principio, no deberán tenerse en cuenta como parte de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas para conocer si los rendimientos percibidos por la entidad A representan más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, siempre y cuando en las entidades holding concurran las restantes condiciones previstas en el artículo 5.1 del RIP.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos
RIP RD 1704/1999 art. 5-2