La fusión por absorción entre las entidades A y F podrá acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (operaciones de reorganización) siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 76.1 de la LIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores representativos del capital con compensación en dinero no superior al 10%), y (ii) demuestre que existe una motivación económica válida (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 89.2 de la LIS, descartándose la aplicación del régimen si la operación tiene como objetivo principal el fraude, evasión fiscal o la obtención de ventaja fiscal como propósito único.
Hechos
La sociedad A tiene como socios a dos personas físicas, persona física 1 y 2, que poseen cada una el 50% del capital social de A. El único activo de la entidad son participaciones en la entidad consultante, sociedad F, que representan el 21,62% del capital social de esta última.
La sociedad A es una entidad patrimonial a los efectos del Impuesto sobre Sociedades por ser el 100% de su activo no afecto a actividades económicas. No tiene actividad económica y su único motivo de existencia es la tenencia de participaciones en el capital social de la sociedad F.
La sociedad F, entidad consultante, cuenta con los siguientes socios:
-Persona física 1 que ostenta el 33,34%
-Persona física 2 que ostenta el 33,34%
-Sociedad A que posee el 21,62%
-Sociedad B que posee el 1,70%
El activo de la sociedad F está formado por locales comerciales arrendados y participaciones en otras entidades. A los efectos del Impuesto sobre Sociedades esta entidad se considera patrimonial por no tener actividad económica y estar formado el 100% de su activo por bienes no afectos a actividades económicas. Sin embargo, esta entidad obtiene ingresos por la dirección de algunas sociedades participadas.
Con el motivo esencial de reducción de costes de estructura, ahorro en costes administrativos, contables y jurídicos en que se incurre por la existencia de las dos sociedades, se pretende simplificar y racionalizar la estructura mediante la fusión por absorción de A por parte de F, de forma que sólo persista la sociedad F. Siendo A la sociedad absorbida y F la absorbente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y F pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos: reducción de costes de estructura, ahorro en costes administrativos, contables y jurídicos, simplificar y racionalizar la estructura.
En este sentido, los motivos señalados podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y 89-2