Las sociedades holandesas que trasladem domicilio social a España, cumpliendo los requisitos del artículo 94 LME, adquieren residencia fiscal española por aplicación del artículo 8.1 TRLIS. En caso de doble residencia conforme a la normativa interna holandesa, resultará vinculante el CDI España-Países Bajos (1971), que resuelve la residencia por la sede de dirección efectiva; una vez establecida la residencia española, la ganancia derivada de la transmisión de las participaciones colombianas accede a la exención del artículo 21.2 TRLIS (participaciones en entidades no residentes), siempre que se cumplan los requisitos de tenencia y antigüedad.
Hechos
Las sociedades holandesas A, B, C, D y E, constituidas en noviembre de 2012, pertenecen a un grupo X cuyo negocio son supermercados, tiendas por departamento, menaje del hogar, centros comerciales y servicios financieros, que opera actualmente en cinco países sudamericanos.
La sociedad F pertenece al grupo X. A través de la compra de las participaciones en las sociedades A, B, C y D, el grupo X adquirió en 2012 los centros comerciales de un grupo Y en Colombia.
La sociedad colombiana F es titular del 100% de las participaciones de las sociedades A, B, C, D y E, que adquirió en noviembre de 2012, las cuales a su vez tienen una participación conjunta, directa e indirecta, del 100% en las sociedades colombianas G y H, también desde noviembre de 2012. La razón de ser de la existencia de estas cinco sociedades es la obligatoriedad de que las sociedades anónimas colombianas tengan al menos cinco socios.
La sociedad F ha venido operando dentro del grupo en el negocio de las tiendas dedicadas a productos relacionados con el bricolaje.
La sociedad G participada al 100% por las sociedades A, B, C, D y E, con unos porcentajes de participación respectivos de 94,70%; 1,76%; 1,76%; 1,76%; y 0,00014% (y un valor de adquisición de las participaciones respectivas superior a 6 millones de euros en el caso de las sociedades A, B, C y D), viene teniendo como actividad principal la tenencia y explotación de supermercados, gasolineras y farmacias, y durante el tiempo en que las sociedades A, B, C y D han ostentado su participación en ella, ha registrado pérdidas operativas. Sus ingresos operacionales en 2012 proceden de venta de productos en almacenes (en un 85,63% del total de ventas); venta de combustible; actividad inmobiliaria y de alquiler; y otras actividades. En el ejercicio 2013 sus actividades y el peso específico de las mismas se están manteniendo.
La sociedad H, participada en un 99,44% por la sociedad G y en un 0,66% por la sociedad A, tuvo como actividad principal la realización de actividades de "cash and carry", habiendo pasado durante 2013 a una situación de inactividad. La razón es que parte de las operaciones que realizaba han pasado a ser realizadas por la sociedad G, y para el resto de operaciones se decidió su terminación, por considerarse que no formaban parte del negocio del grupo X. Durante el tiempo en que las sociedades A, B, C y D han ostentado su participación directa e indirecta en ella, ha registrado pérdidas operativas. Sus ingresos operacionales en 2012 proceden de venta de productos en almacenes (en un 98,04% del total de ventas); actividad inmobiliaria y de alquiler; y otras actividades.
Ni la sociedad G ni la sociedad H han registrado beneficios alguno en los ejercicios en los que las sociedades A, B, C y D han ostentado la participación debido a que los gastos operativos han superado los ingresos.
El grupo X plantea simplificar la estructura actual, así como reducir los costes asociados a la misma, con el fin de integrar todos los negocios del grupo en este sector dentro de una única entidad colombiana, para lo cual la sociedad F absorbería a las cinco entidades holding holandesas y a las sociedades colombianas G y H. Sin embargo, bajo la normativa mercantil holandesa no es posible una operación de fusión en la que sociedades holandesas sean absorbidas por una entidad no residente en la Unión Europea.
Dado que la normativa mercantil española sí permite la absorción de una sociedad española por parte de una sociedad extranjera, con independencia de que resida o no en la Unión Europea, se ha decidido trasladar a España el domicilio social de las sociedades holandesas y transformarlas así en sociedades de responsabilidad limitada con el fin de posibilitar la fusión con la sociedad F.
La reorganización se realizará de la forma siguiente:
- Traslado por parte de las sociedades A, B, C y D de su sede de dirección efectiva a España. En este sentido, por acuerdo del accionista único, sociedad F, en agosto de 2013 se decidió cambiar el órgano de administración formado por administradores holandeses y se nombró un consejo de administración formado por dos personas físicas residentes en España y otra residente en Argentina que presta servicios para el grupo X. Unos días después en agosto de 2013, el nuevo consejo de administración de las sociedades holandesas acordó el traslado de la sede de dirección efectiva a España, con designación de oficina situada en Madrid.
- De manera simultánea al traslado de sede de dirección efectiva a España, el consejo de administración de las sociedades A, B, C y D acordó el inicio de los trámites para el traslado del domicilio social de las sociedades a España. El traslado del domicilio social se realizará siguiendo los artículos 92 y siguientes de la Ley 3/2009. A la fecha de presentación de esta consulta el procedimiento se encuentra en trámite en Holanda, esperándose que todos los trámites hayan concluido el 15 de noviembre.
- Una vez las sociedades A, B, C y D se transformen en sociedades españolas, se acogerán al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
A este respecto, adoptarán la forma jurídica de sociedades de responsabilidad limitada; los valores representativos de la participación en su capital serán nominativos; su objeto social incluirá la gestión y administración de valores representativos de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales; y en cuanto se encuentren inscritas como sociedades de responsabilidad limitada se presentará el escrito de comunicación de opción por el régimen especial.
En lo que se refiere a los medios materiales y personales, las sociedades A, B, C y D comparten los medios necesarios para la adecuada gestión y administración de las participaciones.
En cuanto a medios personales, desde agosto de 2013 cada una de las sociedades cuenta con un consejo de administración formado por dos personas físicas residentes en España y otra residente en Argentina. La persona física residente en Argentina también es miembro de los órganos de administración de las sociedades colombianas G y H. Asimismo, las sociedades A, B, C y D van a disponer de un empleado contratado prestando servicios de forma global para las cinco sociedades desde la oficina de las sociedades en España. Todos los miembros del consejo se encuentran activamente involucrados en la gestión de las participaciones de las cinco sociedades así como en la gestión de las participadas, y se contrata un empleado para que preste servicios de manera global a las cinco sociedades.
En cuanto a medios materiales, las sociedades disponen de una oficina en Madrid, con toda la logística administrativa necesaria, en la que el empleado presta sus servicios y tienen lugar las reuniones del consejo de administración.
- Finalmente, antes del 31 de diciembre de 2013, la sociedad F realizará una fusión por absorción de las sociedades A, B, C, D y E españolas (antes holandesas) junto con las sociedades participadas colombianas G y H. La sociedad F será por tanto la sociedad absorbente y las sociedades A, B, C, D y E y las sociedades G y H serán las sociedades absorbidas.
Cuestión planteada
Si a la renta derivada de la transmisión de las participaciones por parte de las sociedades A, B, C y D en las sociedades colombianas G y H, derivada de la fusión por absorción descrita, le es de aplicación la exención prevista en el artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (por remisión del artículo 117 de dicho texto legal).
Contestación
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, las sociedades holandesas A, B, C, D y E van a trasladar su sede de dirección efectiva y su domicilio social a España, realizándose el traslado del domicilio social siguiendo lo dispuesto en los artículos 92 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
A estos efectos, el artículo 94 de la Ley 3/2009, establece que
“1. El traslado al territorio español del domicilio de una sociedad constituida conforme a la ley de otro Estado parte del Espacio Económico Europeo no afectará a la personalidad jurídica de la sociedad. No obstante, deberá cumplir con lo exigido por la ley española para la constitución de la sociedad cuyo tipo ostente, salvo que dispongan otra cosa los Tratados o Convenios Internacionales vigentes en España.
(…)”
Cumpliendo los requisitos mercantilmente establecidos en el artículo previamente transcrito, las sociedades holandesas A, B, C, D y E podrán trasladar su domicilio social a territorio español, manteniendo su personalidad jurídica.
Desde un punto de vista fiscal, el traslado del domicilio social de una entidad a territorio español, supone la obtención de la residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece que:
“Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)”
En la medida en que el traslado de domicilio social a España de las sociedades A, B, C, D y E pudiera dar lugar a supuestos de doble residencia fiscal, con arreglo a la normativa interna aplicable en el estado de origen (Holanda), será preciso acudir al correspondiente Convenio para evitar la doble imposición internacional, con el fin de determinar la residencia fiscal de dichas entidades.
El artículo 4.4 del Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971, establece que:
“4. Cuando en virtud de las disposiciones del número 1, una persona, excluidas las personas físicas, sea residente de ambos Estados, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
En la medida en que el traslado de domicilio de las sociedades A, B, C, D y E determine la obtención de la residencia fiscal en territorio español, en los términos previamente expuestos, manteniendo su personalidad jurídica, pasarán a tener la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo lo dispuesto por el artículo 7.1 del TRLIS, que establece que:
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
(…)”
A partir de ese momento, las sociedades A, B, C, D y E podrán acogerse al régimen fiscal especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros previsto en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, siempre que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 116 del TRLIS y se comunique a la Administración tributaria la opción por el citado régimen fiscal.
Al respecto, el artículo 116 del TRLIS establece que:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.
Las entidades sometidas a los regímenes especiales de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, no podrán acogerse al régimen de este capítulo.
Tampoco podrán acogerse las entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que en el mismo tiempo de al menos 90 días del ejercicio social más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive, excepto que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no cumplan las condiciones anteriores o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital, así como cuando los valores representativos de la participación de la entidad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de valores.
2. La opción por el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda. El régimen se aplicará al período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y a los sucesivos que concluyan antes de que se comunique al Ministerio de Hacienda la renuncia al régimen.
Reglamentariamente se podrán establecer los requisitos de la comunicación y el contenido de la información a suministrar con ella.”
Según se manifiesta en el escrito de consulta, las sociedades A, B, C, D y E adoptarán la forma jurídica de sociedades de responsabilidad limitada; los valores representativos de la participación en su capital serán nominativos; su objeto social incluirá la gestión y administración de valores representativos de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales; y en cuanto se encuentren inscritas como sociedades de responsabilidad limitada se presentará el escrito de comunicación de opción por el régimen especial.
Por tanto, en la medida en que las sociedades A, B, C, D y E cuenten con la correspondiente organización de medios materiales y personales para desarrollar la actividad de gestión y administración de los valores representativos de los fondos propios de las entidades G y H no residentes en territorio español, podrán aplicar el régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros, siempre que ejerciten la opción señalada en el precepto transcrito.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, antes del 31 de diciembre de 2013, la sociedad F realizará una fusión por absorción de las sociedades A, B, C, D y E junto con las sociedades participadas colombianas G y H. La sociedad F será por tanto la sociedad absorbente y las sociedades A, B, C, D y E y las sociedades G y H serán las sociedades absorbidas.
Atendiendo a la cuestión planteada en el escrito de consulta, a los efectos de la presente contestación se analizará exclusivamente la fusión por absorción de las sociedades A, B, C, D y E, sin tener en consideración la fusión por absorción de las sociedades G y H por parte de la sociedad F a que se refiere el escrito de consulta.
La Ley 3/2009 que, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 2 es aplicable a todas las sociedades que tengan la consideración de mercantiles, bien por la naturaleza de su objeto, bien por la forma de su constitución, establece en su artículo 22 el concepto de fusión indicando que “en virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan”.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en virtud de la fusión, las sociedades A, B, C, D y E transmitirán en bloque sus patrimonios a la sociedad F, incluyendo su participación en las sociedades G y H.
El artículo 15 del TRLIS establece que:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
(…)
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
En la regulación del régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, el artículo 117 del TRLIS establece que:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta ley.
A los efectos de aplicar la exención, el requisito de participación mínima a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 21 se considerará cumplido cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros. La participación indirecta de la entidad de tenencia de valores extranjeros sobre sus filiales de segundo o ulterior nivel, a efectos de aplicar lo previsto en el artículo 21.1.c).2.º de esta ley, deberá respetar el porcentaje mínimo del cinco por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad extranjera directamente participada y formulen estados contables consolidados.”
Las rentas derivadas de la transmisión de la participación en las sociedades G y H que obtuvieran las sociedades A, B, C, D y E podrán disfrutar, en su caso, de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS, que establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga
la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
• Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
• Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
(…)”
Por tanto, la aplicación de la exención exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
Primero: Porcentaje de participación, directa o indirecta, de al menos el 5%, que se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 117 del TRLIS anteriormente transcrito, a los efectos de aplicar la exención, el requisito de participación mínima a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS se considerará cumplido cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros. Asimismo, la participación indirecta sobre las filiales de segundo o ulterior nivel, a efectos de aplicar lo previsto en el apartado 1.c).2.º del artículo 21, deberá respetar el porcentaje mínimo del 5%, salvo que dichas filiales cumplan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad extranjera directamente participada y formulen estados contables consolidados.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la sociedad A posee un porcentaje de participación directa en la sociedad G del 94,70%, y un porcentaje de participación directa del 0,56% e indirecta del 94,17% en la sociedad H (se supone que estos porcentajes no han variado desde su adquisición).
Es decir, la sociedad A posee un porcentaje de participación, directa e indirecta, en la sociedad G y en la sociedad H de al menos el 5%.
Por su parte, las sociedades B, C y D poseen cada una de ellas un porcentaje de participación directa en la sociedad G del 1,76%, y un porcentaje de participación indirecta del 1,75% en la sociedad H (se supone que estos porcentajes no han variado desde su adquisición). El valor de adquisición de la participación de cada una de ellas en la sociedad G fue superior a 6 millones de euros.
Es decir, las sociedades B, C y D poseen cada una de ellas un porcentaje de participación directa en la sociedad G inferior al 5%, pero dado que el valor de adquisición de la participación para cada una de ellas fue superior a 6 millones de euros, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 117 del TRLIS, el requisito de participación mínima a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS se considera cumplido.
A su vez, las sociedades B, C y D poseen cada una de ellas un porcentaje de participación indirecta en la sociedad H inferior al 5%. A efectos de cumplir lo previsto en el artículo 21.1.c).2.º del TRLIS, de acuerdo con lo establecido en el artículo 117 del TRLIS, dado que no se respeta el porcentaje mínimo del 5%, la sociedad H deberá reunir las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la sociedad G, lo cual puede presumirse cumplido, en principio, dado que la sociedad G participa en un 99,44% en la sociedad H, y formular estados contables consolidados, lo cual se desconoce.
En lo que se refiere al período de tenencia de las participaciones, las sociedades A, B, C y D son titulares de sus participaciones en las sociedades G y H desde su constitución en Holanda, desde donde han trasladado su domicilio social a España, en noviembre de 2012, y la operación de fusión se pretende realizar en diciembre de 2013. En consecuencia, se considera cumplido el requisito de período de tenencia de la participación superior a un año.
Segundo: Entidad participada gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios de tenencia de la participación.
De acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, se considerará cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En la actualidad, se encuentra en vigor el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005, que contiene cláusula de intercambio de información. En la medida que les sea de aplicación a las sociedades G y H se entenderá cumplido el segundo requisito.
Tercero: Los beneficios que se reparten o en los que se participa han de proceder de la realización de actividades empresariales en el extranjero en los ejercicios de tenencia de la participación.
Teniendo en cuenta la remisión que hace el artículo 21.2 del TRLIS respecto de los requisitos establecidos en el apartado 1 del mismo precepto, debe tenerse en cuenta que la renta a que se refiere el citado apartado 2 se puede corresponder con beneficios obtenidos por las entidades participadas directa o indirectamente, o bien plusvalías latentes, esto es, con rentas positivas aún no realizadas en las entidades participadas. Así, en el caso de rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes en territorio español para determinar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS deberá valorarse si al menos el 85% de los ingresos de cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación se corresponde con las rentas a las que se refieren los párrafos 1º y/o 2º de la referida letra.
Teniendo en cuenta que la sociedad G participa a su vez en la sociedad H, se entenderá cumplido el referido requisito cuando, al menos el 85% de los ingresos del ejercicio obtenidos por el subgrupo formado por ambas, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
Para ello, resulta necesario analizar que en cada ejercicio de tenencia de la participación, los ingresos del subgrupo formado por las sociedades G y H que se corresponden con rentas empresariales a las que se refieren los párrafos 1º y 2º del artículo 21.1.c) del TRLIS representan más del 85% de los ingresos totales, tomando en consideración, a tales efectos, los ingresos obtenidos por la sociedad G así como todos los ingresos obtenidos por la sociedad H participada por ésta, en proporción al porcentaje de participación poseído, teniendo en cuenta si, respecto de los mismos se cumplen o no los requisitos exigidos en el artículo 21.1 del TRLIS, y excluyendo de los mismos, en su caso, aquellos ingresos que pudieran proceder de dividendos efectivamente distribuidos por H a G, por cuanto, de tenerse en cuenta estos últimos, se produciría una duplicación en el cómputo de los mismos. Ello con independencia de cuál haya sido la política de distribución real de dividendos realizadas por la sociedad participada, por cuanto la misma no puede alterar la tributación de la transmisión de la participación directa que se pretende realizar.
Por el contrario, si en alguno de los ejercicios de tenencia de la participación, la agregación de los ingresos obtenidos por la sociedad G junto con los ingresos obtenidos por la sociedad H, sin computar las distribuciones de dividendos que hayan podido realizarse tal y como se ha señalado, no representasen más del 85% de los ingresos totales, resultará de aplicación la regla de proporcionalidad establecida en el artículo 21.2, párrafos tercero y cuarto, del TRLIS, previamente transcritos, por lo que las sociedades A, B, C y D deberán tributar, en el periodo impositivo que concluya con ocasión de la transmisión de las participaciones en virtud de la operación de fusión, por aquella parte de la renta que se corresponda con la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de la entidad participada, generada proporcionalmente, durante los ejercicios en que no hubiera cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
En el escrito de consulta se manifiesta, respecto de la sociedad G, que viene teniendo como actividad principal la tenencia y explotación de supermercados, gasolineras y farmacias; que sus ingresos operacionales en 2012 proceden de venta de productos en almacenes (en un 85,63% del total de ventas); venta de combustible; actividad inmobiliaria y de alquiler; y otras actividades; y que en el ejercicio 2013 sus actividades y el peso específico de las mismas se están manteniendo. Respecto de la sociedad H se manifiesta que tuvo como actividad principal la realización de actividades de “cash and carry”, habiendo pasado durante 2013 a una situación de inactividad; y que sus ingresos operacionales en 2012 proceden de venta de productos en almacenes (en un 98,04% del total de ventas); actividad inmobiliaria y de alquiler; y otras actividades.
En el escrito de consulta se hace referencia a “ingresos operacionales”, sin que se proporcione información sobre la existencia o no de otros posibles ingresos de ambas sociedades.
A efectos de considerar cumplido el requisito previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, ha de cumplirse que al menos el 85% de los ingresos del ejercicio correspondan a las rentas a que se refiere dicha letra y ello, como se ha indicado anteriormente, atendiendo al subgrupo formado por las sociedades G y H.
Por otra parte, en el escrito de consulta se manifiesta que las sociedades G y H, durante el tiempo en que las sociedades A, B, C y D han ostentado su participación directa e indirecta en ellas, han registrado pérdidas operativas.
Ello no produce efecto alguno respecto de la aplicación del apartado 2 del artículo 21 del TRLIS, siempre y cuando los ingresos obtenidos por las entidades participadas procedan de la realización de actividades económicas en los términos previstos en el artículo 21.1.c) del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 7, 8, 15, 21, 116 y 117