En operaciones de segregación de ramas de actividad acogidas al régimen especial del artículo 84 LIS, procede la transmisión de bases imponibles negativas y créditos fiscales pendientes a las sociedades receptoras. La asignación debe efectuarse según la contabilidad analítica de la entidad segregada, atendiendo a qué actividad generó cada base negativa; a falta de determinación razonable, se distribuirán proporcionalmente conforme al valor contable de activos, derechos y obligaciones traspasados respecto del patrimonio total en la fecha de segregación.
Hechos
La entidad consultante es una entidad pública empresarial, cuya configuración organizativa se estructura en torno a tres áreas:
1. Área de actividad de servicios de transporte de viajeros, en la que se integran básicamente las antiguas unidades de negocio de cercanías y regionales, la gestión de las unidades de alta velocidad y la unidad de larga distancia.
2. Área de actividad de mercancías y logística, que integra todos los servicios de transporte de mercancías. Esta área se desarrolla tanto en la entidad consultante como en las filiales especializadas en la comercialización del transporte de mercancías creadas al efecto (sociedades A, B y C).
3. Área de actividad de fabricación y mantenimiento, en la que se realizan fundamentalmente las tareas de mantenimiento y reparación del material rodante.
La entidad consultante está obligada a mantener una contabilidad separada de los servicios públicos por los que recibe una subvención de la Administración competente, por lo que al cierre de cada ejercicio elabora unas cuentas de resultados y balances segregados por actividad de acuerdo con unos criterios de imputación, los cuales han sido objeto de informe por parte de la Intervención General de la Administración del Estado, según lo establecido en el contrato-programa firmado con la Administración General del Estado, y todo ello de acuerdo con la normativa comunitaria de aplicación.
La entidad consultante está en proceso de racionalización y restructuración en aplicación de lo establecido en el Real Decreto-ley 22/2012, así como en el Real Decreto-ley 4/2013. Al objeto de cumplir los objetivos previstos en las citadas normas, y en aplicación de sus disposiciones, la entidad consultante va a ejecutar la reorganización mediante tres operaciones de segregación mercantil consistentes en la transmisión de las funciones de cada una de las actuales áreas de negocio en las que se encuentra estructurada, a tres sociedades de nueva constitución. También se transmitirá a una cuarta sociedad de nueva constitución los activos y pasivos de material rodante que pasarán a ser explotados por esta nueva sociedad para su arrendamiento. En este caso, se realizará el traspaso como aportación especial de activos. La entidad consultante mantendrá los activos asociados a las actividades de gestión de participaciones y de coordinación y control de la actividad de las filiales.
Mediante esta restructuración la entidad consultante no va a desarrollar en el futuro actividades operativas y se limitará al control estatal de la prestación de servicios por las entidades operativas creadas al efecto, pasando a erigirse como una sociedad de control, configurándose como una entidad holding que realizará actividades de gestión de la participación y de coordinación y control de la actividad de las filiales.
La entidad consultante manifiesta que cada una de las actividades que se van a segregar constituyen ramas de actividad en el sentido económico y fiscal, claramente diferenciadas en la actualidad dentro de la estructura de la entidad consultante, tal como se refleja en la información financiera desglosada por áreas de actividad que se incluye en las cuentas anuales e informe de gestión que elabora la entidad y que son auditados por la Intervención General de la Administración del Estado.
Por otra parte, el Real Decreto-ley 22/2012 ha dispuesto la extinción de otra entidad pública empresarial y la consiguiente subrogación de los activos y pasivos de esta entidad a favor de otra entidad y de la entidad consultante. Dicha extinción será con fecha de efectos contables el 1 de enero de 2013.
Desde 2013 la entidad consultante tributa en el régimen especial de consolidación fiscal con las sociedades A, B y C, y con otras entidades participadas al 100% por la entidad consultante, las sociedades D y E, cuya participación se traspasará a la nueva sociedad mercantil a la que se traspasará la rama de actividad de mercancías y logística. Las nuevas compañías que se creen en virtud de las segregaciones referidas formarán parte del grupo de consolidación fiscal desde su fecha de creación.
El Real Decreto-ley 22/2012 establece que el régimen establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se aplicará a las operaciones de transmisión de las correspondientes unidades de negocio o áreas operativas que se constituirían en sociedades, así como a la fusión de las tres sociedades mercantiles estatales citadas (A, B y C).
La operación de restructuración descrita se lleva a cabo por un puro motivo estratégico y por imperativo legal: lo dispuesto en el Real Decreto-ley 22/2012. Las razones que persigue la reorganización son básicamente:
- Cumplir los hitos que requiere el proceso de liberalización del sector ferroviario en Europa y, en particular, cumplir con las directivas y normativa interna que exigen la separación empresarial de las actividades operativas en el sector del transporte, que podrán llevar a cabo tanto entidades estatales como operadores privados, separándolas de la actividad de control sobre las mismas, que recae en el Estado.
- Mejorar la competencia en la prestación de servicios ferroviarios de viajeros que discurran sobre la red ferroviaria de titularidad estatal, lo cual redundará en beneficio de los usuarios de este modo de transporte y contribuirá a dinamizar el sector económico vinculado a esta actividad.
- Dotar a la entidad consultante de esquemas empresariales similares a otros operadores ferroviarios del ámbito europeo.
La entidad consultante tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación. Las actividades que han contribuido a la generación de las bases imponibles negativas de que dispone la entidad consultante han sido las ramas de actividad que se van a traspasar a las entidades de nueva creación, sin que la entidad consultante vaya a desarrollar otras actividades operativas.
En este caso no es posible la extinción del ente público, la entidad consultante, que realiza las segregaciones y que es titular de las bases imponibles negativas. Ello se debe a que, de acuerdo con el modelo estratégico del sector ferroviario resultante del Real Decreto-ley 22/2012, y en un contexto de liberalización del sector propugnado por las instituciones comunitarias, la entidad consultante mantiene en su naturaleza la misión de garantizar la continuidad y calidad del servicio público que viene desarrollando, abordando el presente proceso de liberalización y de apertura a la competencia.
Ante la ausencia de ingresos que pudieran derivarse de las operaciones económicas que debe abandonar, la entidad consultante no podría materialmente compensar las bases imponibles negativas generadas en su seno por las actividades segregadas, debido a las limitaciones regulatorias que se establecen en el Real Decreto-ley 22/2012, que obliga a segregar todas las actividades económicas propias que venía desarrollando la entidad consultante, permaneciendo como una entidad holding de control.
Cuestión planteada
1. Si en las operaciones de segregación y de aportación de activos previstas se cumple el requisito de la existencia de motivos económicos válidos para acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si las tres segregaciones que pretende realizar la entidad consultante anteriormente descritas, y que serán acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por disposición legal, determinan en traspaso de las bases imponibles negativas y demás derechos relativos al Impuesto sobre Sociedades (créditos fiscales pendientes de aplicación y gastos financieros netos que no han sido objeto de deducción en el año 2012) correspondientes a las ramas de actividad que se segregan.
3. Si procede asignar las bases imponibles negativas y demás derechos relativos al Impuesto sobre Sociedades generados en ejercicios anteriores a cada una de las sociedades receptoras de las ramas de actividad, en función de las actividades que han contribuido a su generación, de acuerdo con la contabilidad analítica de la entidad consultante y, en caso de que no pueda determinarse razonablemente cuál de las actividades ha generado las bases imponibles negativas, se distribuirían proporcionalmente en función del valor contable de los activos, derechos y obligaciones que se traspasen a cada una de las sociedades como consecuencia de la segregación con respecto al total patrimonio de la entidad consultante en el momento de la segregación.
4. La dirección de la entidad consultante está considerando la posibilidad de, en el traspaso de determinados activos, aún cuando sea de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, hacer uso de la posibilidad establecida en el artículo 84.2 de dicho texto legal, renunciando a la no integración en la base imponible de las rentas derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales a consecuencia de la operaciones descritas en relación con: los activos y pasivos de material rodante que se aportarán a una nueva sociedad pero no como segregación sino como aportación no dineraria; y respecto a determinados activos de las ramas de viajeros, mercancías, y talleres cuyo valor de mercado pueda ser significativamente más alto que el valor registrado a efectos mercantiles (contable) y fiscales.
A estos efectos, se plantea si la aplicación parcial del régimen especial mediante la integración en la base imponible de la entidad consultante de determinadas plusvalías surgidas en la operación permitirá que las sociedades beneficiarias de las segregaciones previstas tomen en cuenta como valor fiscal el valor de mercado de los activos cuyas plusvalías se integren en la base imponible de la entidad consultante (sujeto a los ajustes derivados de la aplicación del régimen de consolidación fiscal) y ello aún cuando la operación esté exenta de tributación por aplicación del artículo 1.5 del Real Decreto-ley 22/2012.
Contestación
El artículo 1 del Real Decreto-ley 22/2012, de 20 de julio, por el que se adoptan medidas en materia de infraestructuras y servicios ferroviarios, establece que:
“1. La entidad pública empresarial (…) se estructurará en cuatro sociedades mercantiles estatales de las previstas en el artículo 166.2 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del patrimonio de las Administraciones Públicas, cuyo objeto social respectivo comprenderá, como mínimo:
a) Las funciones y obligaciones que en la actualidad desarrolla la unidad de negocio o área operativa de Viajeros de (…).
b) Las funciones y obligaciones que en la actualidad desarrolla la unidad de negocio o área operativa de Mercancías y Logística de (…), que incluirán, en su caso, los correspondientes objetos sociales de (…), S.A. (…) S.A, y (…), S.A.
c) Las funciones y obligaciones que en la actualidad desarrolla la unidad de negocio o área operativa de fabricación y mantenimiento de (…).
d) La realización de operaciones de arrendamiento y otras vinculadas de los activos de material ferroviario y, subsidiariamente, la venta y otras formas de puesta en disposición de dicho material e instalaciones.
(…)
3. El capital social de las sociedades mercantiles estatales que se constituyan pertenecerá íntegramente a (…), que mantendrá su naturaleza jurídica como entidad pública empresarial de las previstas en el artículo 43.1, letra b), de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, sin perjuicio de la necesaria simplificación de su estructura y la adaptación de sus funciones.
(…)
5. Se declara exentas de cualquier tributo estatal, autonómico o local, incluidos los tributos cedidos a las comunidades autónomas, las transmisiones, actos y operaciones que se efectúen o documentos que se otorguen derivados de lo dispuesto en el presente artículo, sin que resulte aplicable lo previsto en el artículo 9.2 del texto refundido de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Las indicadas transmisiones, actos u operaciones gozarán igualmente de exención de aranceles u honorarios por la intervención de fedatarios públicos y registradores de la propiedad y mercantiles.
6. Asimismo, el régimen establecido en el capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se aplicará a las operaciones de transmisión de las correspondientes unidades de negocio o áreas operativas que se constituirían en sociedades, así como a la fusión de las tres sociedades mercantiles estatales citadas en la letra b) del apartado 1.
(…)”
Por tanto, en lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento que tendrán las operaciones societarias derivadas de la ejecución del artículo 1 del Real Decreto-ley 22/2012 será el establecido con carácter general por la normativa reguladora del Impuesto, teniendo en cuenta lo señalado en el apartado 6 de dicho artículo.
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la transmisión por la entidad consultante de las tres funciones operativas que desarrolla en la actualidad a tres sociedades de nueva constitución, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII. Esta circunstancia parece que puede entenderse cumplida respecto de la aportación de la actividad de servicios de transporte de viajeros; de la actividad de mercancías y logística; y de la actividad de fabricación y mantenimiento, que viene desarrollando la entidad consultante, a cada una de las tres nuevas sociedades, de acuerdo con los datos aportados.
En relación con la segunda operación planteada, la transmisión por la entidad consultante a la cuarta sociedad de nueva constitución de los activos y pasivos de material rodante que pasarán a ser explotados por esta nueva sociedad para su arrendamiento, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
En el supuesto concreto planteado parecen manifestarse las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de restructuración planteada se lleva a cabo por un puro motivo estratégico y por imperativo legal: lo dispuesto en el Real Decreto-ley 22/2012, siendo las razones que persigue la reorganización, básicamente, cumplir los hitos que requiere el proceso de liberalización del sector ferroviario en Europa y, en particular, cumplir con las directivas y normativa interna que exigen la separación empresarial de las actividades operativas en el sector del transporte, que podrán llevar a cabo tanto entidades estatales como operadores privados, separándolas de la actividad de control sobre las mismas, que recae en el Estado; mejorar la competencia en la prestación de servicios ferroviarios de viajeros que discurran sobre la red ferroviaria de titularidad estatal, lo cual redundará en beneficio de los usuarios de este modo de transporte y contribuirá a dinamizar el sector económico vinculado a esta actividad; y dotar a la entidad consultante de esquemas empresariales similares a otros operadores ferroviarios del ámbito europeo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, señalando que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
De acuerdo con lo anterior, a los efectos de esa subrogación deben diferenciarse, por una parte, los derechos y obligaciones tributarios asociados a los elementos transmitidos tanto integrantes de las ramas de actividad aportadas como ajenos a la misma y, por otra, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad transmitente, la entidad consultante.
Respecto de los derechos y obligaciones tributarias correspondientes a los elementos patrimoniales transmitidos, dado que la operación de segregación planteada supone una sucesión a título universal limitado al patrimonio transmitido, le será de aplicación lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS, esto es, las tres nuevas sociedades mercantiles estatales suceden en la totalidad de los derechos y obligaciones tributarias de la entidad consultante asociados a los elementos transmitidos integrantes de cada una de las ramas de actividad aportadas.
Igualmente, respecto de la aportación del resto de elementos patrimoniales que no configuran una rama de actividad, en aplicación de lo establecido en el artículo 90.2 del TRLIS, la cuarta de las nuevas sociedades mercantiles estatales sucederá a la entidad consultante en la totalidad de los derechos y obligaciones tributarias asociados a los elementos patrimoniales transmitidos por esta última.
En lo que se refiere a la posibilidad de que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad consultante puedan ser transmitidas y compensadas en sede de las tres nuevas sociedades mercantiles estatales que recibirán las tres ramas de actividad segregadas de la entidad consultante, conforme a lo establecido en el citado artículo 90.3 del TRLIS, es criterio de este Centro Directivo que en operaciones de escisión parcial, de aportación no dineraria de ramas de actividad o de aportación no dineraria especial, en las que no se produce la extinción de la entidad transmitente, no resulta transmisible a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, ya que la entidad transmitente conserva dicho derecho de compensación con las rentas positivas que esta última entidad genere en el desarrollo del resto de las actividades económicas que la misma estuviese realizando al tiempo de acometer la reorganización o realice en el futuro en cumplimiento de su objeto social.
No obstante, el criterio anterior debe ser matizado con base en el alcance de la reestructuración planteada, en la cual la entidad consultante transmitirá todas las áreas de negocio que desarrolla, de modo que dejará de realizar las funciones operativas que realiza en la actualidad sin que vaya a desarrollar otras actividades operativas, pasando a configurarse como una entidad holding que ejercerá funciones de control de las operaciones propias del negocio ferroviario que desempeñen sus sociedades participadas. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en este caso no es posible la extinción de la entidad consultante ya que, de acuerdo con el modelo estratégico del sector ferroviario resultante del Real Decreto-ley 22/2012, y en un contexto de liberalización del sector propugnado por las instituciones comunitarias, mantiene en su naturaleza la misión de garantizar la continuidad y calidad del servicio público que viene desarrollando, abordando el presente proceso de liberalización y de apertura a la competencia.
De todo lo expuesto, parece necesario que, en este supuesto concreto, se entienda que las bases imponibles negativas generadas en la entidad consultante por el desarrollo de su actividad económica a través de las tres unidades de negocio o áreas operativas sean compensables con las rentas positivas obtenidas en esas mismas actividades en sede de las entidades adquirentes, ante la imposibilidad material de poder aplicarse en sede de la transmitente. En consecuencia, las tres nuevas sociedades mercantiles estatales como entidades adquirentes, respectivamente, de cada una de las tres ramas de actividad de la entidad consultante, podrán compensar las bases imponibles negativas generadas con anterioridad en sede de la entidad transmitente, la entidad consultante, dado que esta última entidad no podrá proceder a la compensación de dichas bases imponibles negativas.
En este caso, la distribución del derecho de compensación de las bases imponibles negativas entre las entidades beneficiarias de la segregación deberá realizarse en función de las actividades que las han generado (teniendo en cuenta igualmente aquella parte de las mismas que ha podido ser objeto de compensación por la renuncia parcial al régimen especial que se comentará más adelante).
Si se planteara algún caso en que no pudiera determinarse cuál de las actividades ha generado las bases imponibles negativas, cabría admitir otro criterio razonable de distribución, como podría ser una distribución proporcional en función del valor de mercado, o contable, del conjunto patrimonial que se atribuya a cada una de las tres sociedades con motivo de la segregación, respecto al patrimonio total de la entidad consultante.
En cualquier caso, ha de tenerse en cuenta asimismo que determinados activos y pasivos se transmitirán a la cuarta nueva sociedad mercantil estatal y que otros activos y pasivos, asociados a las actividades de gestión de participaciones y de coordinación y control de la actividad de las filiales se mantendrán en la entidad consultante.
Por otra parte, en lo que se refiere los gastos financieros netos que no han sido objeto de deducción en el ejercicio 2012 (se supone que por aplicación del artículo 20 del TRLIS) a que se refiere el escrito de consulta, teniendo en cuenta que en el caso concreto planteado se han efectuado las matizaciones antes comentadas, parece que podrían distribuirse en función de la asignación de las deudas que los hubieran generado o, en su caso, de los activos concretos financiados a través de las deudas que los hubieran generado.
Por otra parte, en la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 84.2 del TRLIS establece que:
“2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.”
La entidad consultante podrá renunciar parcialmente al régimen establecido en el apartado 1 del artículo 84 del TRLIS, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de parte de los elementos patrimoniales transmitidos, en el ejercicio en que se lleva a cabo la aportación. Por tanto, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante podrá renunciar parcialmente, para determinados elementos patrimoniales, a la aplicación del régimen de diferimiento, integrando en su base imponible las rentas correspondientes a la diferencia entre el valor normal de mercado de los referidos elementos patrimoniales y su valor contable a la fecha de realizar la aportación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS.
Estas rentas podrán ser objeto de compensación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación que posee la entidad consultante.
Por su parte, el artículo 85 del TRLIS establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
Si la entidad consultante renuncia parcialmente al régimen de diferimiento de tributación, tal como prevé el apartado 2 del artículo 84 del TRLIS, la entidad adquirente valorará fiscalmente tales bienes por los mismos valores que tenían en el transmitente corregidos en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 85, 90 y 96