La determinación de sectores diferenciados de actividad a efectos de prorrata de deducción depende de dos criterios cumulativos: (i) clasificación distinta en la CNAE o, siendo la misma, diferencia superior a 50 puntos porcentuales en los porcentajes de deducción del artículo 104; (ii) volumen de operaciones superior al 15% de la actividad principal en el año anterior. Las actividades accesorias integran el sector de la actividad principal si no superan ese umbral; las actividades principales con deducción que difiere en 50 puntos o menos constituyen un único sector, mientras que las que difieren en más de 50 puntos forman sector diferenciado sometido a prorrata separada.
Hechos
Persona física que desarrolla la actividad de gestión administrativa y que ha empezado a prestar servicios de captación de clientes para un corredor de seguros para lo cual se ha dado de alta en el epígrafe 832.9 del IAE "Otros Servicios Auxiliares de Seguros" expidiendo por estas operaciones facturas sin repercutir el IVA por considerarlos servicios exentos del Impuesto.
Cuestión planteada
Se plantea por el consultante si los servicios prestados son sectores diferenciados de actividad o, en caso contrario, quedan integrados en el mismo sector y, por tanto, es de aplicación la regla de la prorrata.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 101 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
(…).”.
Los sectores diferenciados de actividad se encuentran definidos en el artículo 9, número 1, letra c), a’) de la Ley del Impuesto en el que se establece que:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
En reiteradas ocasiones este Centro Directivo ha analizado la forma en que deben agruparse las actividades para formar sectores diferenciados de actividad como con ocasión de la contestación a la consulta de 1 de junio del 2015, número V1713-15, en la que se establece que para la identificación de los sectores diferenciados debe procederse como sigue:
“1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.
2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.”.
De conformidad con lo anterior, debe en primer lugar analizarse si las actividades desarrolladas por el consultante han de reputarse distintas de conformidad con la clasificación que les corresponde en virtud del Real Decreto 475/2007. A estos efectos, debe señalarse que las actividades desarrolladas por el consultante se corresponden, en el caso de los servicios de gestión administrativa (los propios de una gestoría), con el grupo 74.9 “Otras actividades profesionales, científicas y técnicas n.c.o.p.” y, en el caso de la actividad de captación de clientes para el corredor de seguros, con el grupo 66.2 “Actividades auxiliares a seguros y fondos de pensiones.” Ello implica que las actividades desarrolladas por el consultante pertenecen a grupos distintos, definidos a nivel de tres dígitos, y, por tanto, deben reputarse distintas. Adicionalmente, aunque no se contenga en el escrito de la consulta referencia alguna al volumen de operaciones de ninguna de ellas, parece que no puede considerarse que alguna de dichas actividades pueda ser accesoria a la otra y contribuir a su realización.
En cuanto al régimen de deducción, los servicios de gestión administrativas son prestaciones de servicios sujetos y no exentos del Impuesto que permiten, en principio, deducir el 100 por ciento de las cuotas soportadas afectas a dicha actividad.
Sin embargo, la actividad de captación de clientes para un corredor de seguros es una actividad sujeta y exenta del Impuesto en virtud del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto, tal y como concluyó este Centro Directivo con ocasión de la contestación a la consulta de 27 de noviembre del 2014, número V3189-14, por lo que las cuotas afectas a la realización de dicha actividad no podrían deducirse, en principio, en proporción alguna. Resulta pues evidente que los porcentajes de deducción individualmente determinados para cada actividad difieren en más de 50 puntos porcentuales.
En conclusión, a los efectos del Impuesto, las actividades desarrolladas por el consultante suponen sectores diferenciados de actividad debiendo ser aplicado el régimen de deducciones de forma independiente en uno y otro por lo que las cuotas soportadas exclusivamente afectas a la actividad de servicios de gestión administrativa podrán ser íntegramente deducidas mientras que aquellas otras afectas exclusivamente a la actividad de captación de clientes no podrán ser deducidas en ninguna medida.
No procede, por tanto, la aplicación de la regla de prorrata contemplada en el artículo 102 de la Ley del Impuesto.
2.- Por último, debe recordarse que señala el artículo 101 de la Ley del Impuesto, en referencia a los bienes y servicios adquiridos y utilizados indistintamente en sectores diferenciados de actividad que:
“(…)
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
(…).”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 101, 9, 20 y 94-