La renta empresarial derivada de la organización del evento por la entidad británica queda exenta de tributación en España bajo el Convenio hispano-británico de 1975 (art. 7.1), siempre que no concurra establecimiento permanente conforme al art. 5 del mismo instrumento. La exención opera automáticamente respecto a rendimientos de actividades económicas sin necesidad de retención, conforme al art. 31.4.a) TRLIRNR, condicionado únicamente al acreditamiento de residencia fiscal en Reino Unido y a que la consultante se limite a tareas organizativas puntuales sin constituir lugar fijo de negocios.
Hechos
Una entidad religiosa sin ánimo de lucro domiciliada en el Reino Unido va a celebrar en España un evento religioso durante 3 días, para lo cual va a contratar el alquiler de un polideportivo y ciertos servicios de catering, hostelería y transporte en este último territorio.
La venta de dicho evento se realiza desde el Reino Unido, a través de las oficinas y página web que la empresa tiene allí. Los servicios ofertados son: la entrada al evento, el alojamiento y el transporte del aeropuerto al alojamiento.
Asimismo, la entidad venderá durante el evento bebidas y comidas, libros, CDs y otros productos.
Cuestión planteada
Tributación de la operación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (beneficios obtenidos y servicios enumerados). Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones.
Contestación
En el escrito de consulta presentado se plantean cuestiones que afectan tanto al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes como al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Impuesto sobre la Renta de No Residentes:
Por lo que se refiere a este impuesto, puesto que se trata de la tributación de la renta que obtiene una empresa residente en el Reino Unido por el desarrollo de una actividad empresarial realizada en territorio español, y siempre que la entidad consultante acredite la consideración de residente en el Reino Unido, resultará de aplicación lo dispuesto en el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976).
El artículo 7.1 del mencionado Convenio señala que:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”
El Convenio, a efectos de determinar la existencia o no de establecimiento permanente, dispone en su artículo 5.1 lo siguiente:
“Para los fines del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad.”
En el supuesto que nos ocupa y siempre que la entidad consultante se limite a la organización del evento durante los días indicados y no se cumpla ninguno de los supuestos recogidos en el artículo 5 del Convenio, se puede entender que no hay establecimiento permanente en España.
En ese caso, los rendimientos derivados de la organización del evento tendrán la consideración de beneficios empresariales exentos de tributación en España.
En relación con la retención, el artículo 31.4.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), establece lo siguiente:
“4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo.”
Por tanto, para las rentas que, estando sujetas por el artículo 13.1.b) del TRLIRNR (rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando las actividades económicas se realizan en territorio español), están sin embargo exentas por el Convenio Hispano-Británico, no procede practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las mismas, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista para el retenedor en el apartado 5 del artículo 31.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
PRIMERO.- Del escrito de consulta se desprende que la consultante es una entidad establecida en Reino Unido que va a celebrar un evento religioso en el territorio de aplicación del Impuesto para lo cual va a contratar el alquiler de un polideportivo y ciertos servicios de catering, hostelería y transporte en este último territorio.
La venta de dicho evento se realizará desde Reino Unido, a través de las oficinas y página web que la empresa tiene allí. Los servicios ofertados son: la entrada al evento, el alojamiento y el transporte del aeropuerto al alojamiento.
Asimismo, la entidad venderá durante el evento bebidas y comidas, libros, CDs y otros productos.
Se pregunta sobre la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones.
SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, el artículo 8. Uno de la misma Ley señala que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley 37/1992 califica como prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por lo tanto, las entregas de libros, CDs y otros productos que la entidad consultante efectuará en el polideportivo en el que se desarrollará el evento religioso tendrán la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, las operaciones realizadas por la entidad consultante relativas a la organización de un evento religioso, tendrán la consideración de prestaciones de servicios de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992.
TERCERO.- Con respecto al lugar de realización de las entregas de bienes habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual “las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.”.
De acuerdo con lo anterior, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bebidas y comidas, libros, CDs y otros productos efectuadas por la entidad consultante en el polideportivo situado en el territorio de aplicación de Impuesto en el que se llevará a cabo el evento referido en la consulta.
CUARTO.- En términos generales, las prestaciones de servicios estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación de dicho Impuesto. En este sentido, los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios
No obstante, se debe analizar previamente si a la entidad consultante pudiera resultarle de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992,el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El mismo apartado uno del citado artículo 141 establece que, a efectos del citado régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
Los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 regulan el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" en dicho Impuesto.
Dicha regulación constituye la transposición al Derecho interno de lo previsto en los artículos 306 a 310 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.
El Tribunal señaló lo siguiente:
“21. La aplicación de las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva está supeditada, de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, al requisito de que la agencia de viajes actúe en su propio nombre con respecto al viajero y no en calidad de intermediario. Corresponde al Juez nacional que conozca de un litigio relativo a la aplicación de estas disposiciones averiguar, a la luz del conjunto de los datos del presente caso y, en especial, de la naturaleza de las obligaciones contractuales de la agencia de viajes respecto del viajero, si se cumple o no dicho requisito.
22. Por el contrario, el apartado 1 del artículo 26 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que exija expresamente que, para la aplicación del régimen especial de IVA previsto en el artículo 26, la agencia de viajes deba hacerse cargo del transporte del viajero de ida a su lugar de alojamiento y de vuelta del mismo.
23. En efecto, dicha exigencia se opondría a los fines de las disposiciones del artículo 26 de la Directiva. Como se indicó anteriormente, en dichas disposiciones se adaptan las normas aplicables en materia de IVA al carácter específico de la actividad de las agencias de viajes. Ahora bien, para responder a las necesidades de la clientela, dichas agencias ofrecen muy diversas fórmulas de vacaciones y de viajes, que permiten al viajero combinar, en las condiciones que él mismo determine, las prestaciones de transporte, alojamiento y de cualquier naturaleza que puedan proporcionar dichas empresas. La exclusión del ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva de las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.”.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt, de 13 de octubre de 2005, asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “collage” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial en ese supuesto. En este caso el Alto Tribunal concluyó lo siguiente:
“23. En el asunto principal, consta que iSt no es una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos. Sin embargo, procede determinar si dicha sociedad efectúa operaciones idénticas a las de tales agencia u organizador.
24. Es preciso señalar que, en el marco de sus actividades relativas a los programas «High-School» y «College», iSt efectúa operaciones idénticas o al menos comparables a las de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. En efecto, ofrece prestaciones de servicios relacionadas con el viaje en avión de sus clientes y/o a la estancia de éstos en el Estado de destino y, para prestar servicios generalmente relacionados con este tipo de actividad, recurre a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, a saber, una organización local asociada y compañías aéreas.
25. En estas circunstancias, hay que determinar si, en relación con las operaciones efectuadas por iSt y para las cuales utiliza suministros y servicios de otros sujetos pasivos, procede someter a esta sociedad al IVA, conforme al citado artículo 26.
26. A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado24).
27. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado25).
28. Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
29. En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.”.
De todo ello se deduce que el régimen especial será de aplicación a cualquier operación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero y, adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje. Es irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.
En consecuencia con lo anteriormente expuesto, la consultante deberá aplicar el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" regulado en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992 a las ventas en nombre propio que efectúe de los viajes en cuya organización han utilizado bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, siempre que incluyan servicios de hospedaje o de transporte, como es el caso.
Entre las características básicas del mencionado régimen de tributación cabe señalar las siguientes:
- Las operaciones efectuadas por la referida empresa respecto de cada viajero para la realización del viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única.
- En virtud de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, cuando dicha prestación de servicios se efectúe desde su oficina en el Reino Unido, no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (pues no es en dicho territorio donde está situado el establecimiento del organizador del viaje) y estará, por tanto, no sujeta a dicho Impuesto.
Por otro lado, cuando la venta de entradas al evento se realice de forma independiente, sin incluir en su organización otros bienes o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, tales como el alojamiento o el transporte, no resultará de aplicación el citado régimen especial de las agencias de viajes, de forma que tales servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de lo establecido en el artículo 70, apartado uno, ordinales 3º y 7º, de la Ley 37/1992, de acuerdo con los cuales se entenderán prestados en el citado territorio los siguientes servicios:
“3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
(…)
7º. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…) c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.“.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Británico arts. 5.1 y 7.1LIVA arts. 4, 8, 11; 68.Uno; 69, 70, 72; régimen agencias de viajes arts. 141 a 147 TRLIRNR arts. 10.1, 24.2 y 31.4.a)