La prestación de servicios por la sociedad consultante está sujeta al IVA en territorio español conforme al artículo 69.1 de la LIVA, ya que se trata de servicios prestados por un empresario/profesional en el ámbito espacial del Impuesto. El lugar de realización se determina por la ubicación de la sede de actividad económica del destinatario (tercera entidad no residente); si dicho destinatario es empresario/profesional pero radicado fuera de España, la operación sería de servicios a destinatario extranjero, lo que requiere verificar las excepciones de los artículos 70 y 72 LIVA (p.ej., servicios entre empresarios) para determinar si resulta exenta o desplazada a tercera jurisdicción.
Hechos
La consultante es una mercantil que presta servicios de reparación de válvulas a una entidad establecida en territorio de aplicación del Impuesto donde se encuentran las válvulas pero cuya factura se emite a otra sociedad establecida en Estados Unidos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados en territorio de aplicación del Impuesto pero facturados a una entidad establecida en un tercer Estado.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- El lugar de realización del hecho imponible prestaciones de servicios se encuentra regulado en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto estableciendo el artículo 69, en su apartado uno, lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
3.- Del escrito de consulta resulta que la sociedad consultante presta servicios a otra entidad que tiene la condición de empresario o profesional por lo que dichos servicios se entenderán realizados según la regla de destino, es decir, en el lugar donde radique la sede o el establecimiento permanente del destinatario.
Por tanto, en un supuesto como el consultado en donde los servicios de reparación se prestan a una entidad establecida en territorio de aplicación del Impuesto pero se facturan a una entidad no establecida en dicho territorio la cuestión a analizar es quién es el destinatario real de las anteriores prestaciones de servicios, es decir, quién es el sujeto que ha de soportar la repercusión del Impuesto con ocasión de la prestación de los servicios de reparación de válvulas a efectos de la deducibilidad del Impuesto.
En este sentido, el apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
(…)
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”.
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, según la señalada doctrina, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (resolución de 23 de diciembre de 1986; BOE de 31 de enero de 1987).
Con carácter general el destinatario de los servicios de reparación de las válvulas será el propietario de las mismas. Del escrito de consulta parece deducirse que el destinatario de tal servicio es la empresa establecida en territorio de aplicación del Impuesto por lo que, en tal caso, la entidad consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre dicha prestación.
En otro caso, si conforme a lo señalado, el destinatario fuera la entidad no establecida en la Comunidad, los servicios objeto de consulta no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 70-Dos