La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si, cumulativamente: (i) se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; (ii) cada parte segregada constituye una rama de actividad según el art. 83.4 TRLIS (unidad económica autónoma funcionalmente independiente); (iii) se cumplen los requisitos del art. 83.2 TRLIS (transmisión en bloque, atribución de valores a socios en proporción, reducción de capital). La DGT descarta aplicación automática y condiciona la calificación al cumplimiento integral de los requisitos formales y sustantivos, tanto mercantiles como fiscales.
Hechos
La entidad consultante inició su actividad dedicándose a las actividades de transporte, almacenaje y distribución y de todo tipo de mercancías.
La entidad con el fin de aprovechar otros posibles recursos económicos efectuó una inversión destinada a la compra, colocación y explotación de placas productos de energía solar, dicha energía se vende a terceros.
Para la explotación de ambas actividades sociales se destinan recursos materiales y medios personales diferenciados, constituyendo dos actividades totalmente distintas. Ambas actividades tienen unos riesgos empresariales muy diferentes, siendo la voluntad de los socios de la entidad separar los riesgos de una y otra actividad.
Los socios de la entidad consultante, son a la vez titulares de la entidad M, dedicada a la actividad de logística.
En la actualidad los resultados y circunstancias económicas de ambas actividades son muy distintos, y puede darse la circunstancia que el desarrollo de la actividad sea necesario el acceso al crédito para futuras operaciones de inversión.
La entidad consultante tiene previsto efectuar una escisión parcial aportando la rama de actividad adscrita a la actividad de logística a la segunda sociedad M, propiedad de los mismos socios que la entidad consultante. Dicha aportación se efectuará mediante la aportación de bienes del activo y del pasivo que están adscritos a la misma, entre ellos la nave industrial donde se efectúa el almacenamiento de mercancías y el crédito cuya garantía hipotecaria es la misma nave.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar los riesgos empresariales de las actividades actuales de la entidad, asumiendo cada una de ellas sus propios riesgos empresariales.
-Independizar los resultados y circunstancias de ambas actividades, de forma que los resultados de una lastren a la otra, en especial a fin de conseguir financiación de cualquier tipo.
-Unificar la actividad de logística, con la consiguiente reducción de costes.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en sede de la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de otra rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con sendas organizaciones de medios materiales y personales diferenciadas para el desarrollo de la actividad de transporte, almacenaje y distribución de todo tipo de mercancías y el desarrollo de la actividad de compra, colocación y explotación de placas productoras de energía solar, de manera que los activos y pasivos segregados y transmitidos a la sociedad M, afectos a la actividad de transporte, almacenaje y distribución, conformarán una rama de actividad, continuando tras la escisión, la sociedad de M, con la actividad de logística, transporte, almacenaje y distribución de mercancías que ya venía desarrollando la consultante y manteniéndose en ésta la actividad de producción de generación de energía solar.
En efecto, señala la consultante que dispone de una estructura organizativa y patrimonial dentro de la cual se diferencian claramente ambas actividades, y que dispone de personal afecto para cada una de las actividades señaladas. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de sendas ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En virtud de lo anterior, la operación de escisión parcial planteada cumpliría con la definición recogida en el artículo 83.2.1º b) del TRLIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión proyectada se realiza con la finalidad de separar los riesgos empresariales de las actividades actuales de la entidad, asumiendo cada una de ellas sus propios riesgos empresariales; independizar los resultados y circunstancias de ambas actividades, en especial con el fin de conseguir financiación de cualquier tipo y unificar la actividad de logística en una sola entidad, con la consiguiente reducción de costes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º b), 83.4 y 96.2.