La aportación de participaciones en entidades domésticas (personas físicas con 100%, 94%, 99,80% y 52% de participación) puede acogerse al régimen de canje de valores del capítulo VIII del TRLIS si: (i) el adquirente obtiene o incrementa una participación mayoritaria en votos; (ii) la contraprestación en dinero no excede el 10% del valor nominal; (iii) los socios aportantes residen en España, UE o terceros países (si los valores recibidos son de entidad española); y (iv) la adquirente es residente en España o está comprendida en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE. La consulta descarta la aplicación automática y condiciona la viabilidad a que concurran estos requisitos cumulativos, especialmente la adquisición de mayoría de votos por la sociedad adquirente.
Hechos
La persona física consultante es residente fiscal en España y está casado en régimen de gananciales. La persona física consultante participa en las siguientes sociedades constituidas con arreglo a la legislación española y todas ellas con domicilio social y fiscal en territorio español:
-Participa en el 100% de la entidad A dedicada al transporte y montaje de mobiliario de hogar.
-Participa en un 94% en la entidad B, dedicada a servicios de transporte, de montaje, de logística inversa, de gestión de pedidos, de almacenaje y de gestión de residuos.
-Participa en un 99,80% en la entidad C dedicada a la instalación de cocinas vendidas previamente por una empresa vendedora de muebles.
-Participa en un 52% en la entidad D, dedicada al transporte, montaje de mobiliario e instalación de cocinas.
-Participa en un 20% en la entidad E dedicada al transporte y montaje de muebles.
A ninguna de las sociedades mencionadas les es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, ni de uniones temporales de empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ni cumplen los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley. Todas estas participaciones se ostentan desde hace más de un año. Todas las entidades disponen de medios materiales y humanos.
En la actualidad la persona física consultante y su cónyuge se están planteando llevar a cabo una operación de reestructuración y reorganización empresarial, mediante una operación de aportación de sus participaciones en A, B, C, D y E a una entidad de nueva creación recibiendo en contraprestación acciones o participaciones sociales representativas de su capital social.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Facilitar los flujos de financiación y de inversión desde las entidades excedentarias a las entidades inversoras y con necesidades de financiación, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en futuro.
-Unificar la tarea de control de las participadas así como la participación en la toma de decisiones.
-Facilitar la percepción externa del grupo y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros en el ámbito del negocio, además de la generación de sinergias y economías de escala.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1.En relación a la aportación de las participaciones de las entidades A, B, C y D en las que las personas físicas ostentan un 100%, 94%, 99,80% y 52%, respectivamente, hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En concreto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria de nueva constitución adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades A, B, C y D) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas, y concurran el resto de las circunstancias del artículo 87 del TRLIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación a la aportación de las participaciones representativas del capital social de la entidad E (20% del capital social), dado que el matrimonio está en régimen de gananciales, se podrá aplicar lo previsto en el artículo 94.1 del TRLIS que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En relación a las aportaciones realizadas representativas del capital social de la entidad E (20%), el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación será residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, una vez realizada la aportación participará en al menos el 5% de la sociedad que recibe la aportación y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir que las aportaciones realizadas representen al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por la persona física aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de facilitar los flujos de financiación y de inversión desde las entidades excedentarias a las entidades inversoras y con necesidades de financiación, garantizar la supervivencia de los negocios, facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en futuro, unificar la tarea de control de las participadas así como la participación en la toma de decisiones, facilitar la percepción externa del grupo y mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros en el ámbito del negocio, además de la generación de sinergias y economías de escala. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.5, 94 y 96