Los honorarios por servicios legales se imputan conforme al criterio de devengo conforme al artículo 11.1 de la LIS, salvo que concurran los requisitos del artículo 11.4 LIS (operaciones a plazo o precio aplazado), en cuyo caso la renta se devenga proporcionalmente con la exigibilidad de los cobros. La sentencia o resolución que fija la cuantía constituye el momento de devengo del derecho al honorario, independientemente de la jura de cuentas posterior. Aplicable criterio de cobros y pagos únicamente si el contribuyente ha optado formalmente por él en los términos del artículo 7 RD 439/2007.
Hechos
El consultante es abogado y pactó con un cliente unos honorarios por los servicios prestados consistente en un 8% de la cantidad que se hubiera condenado a pagar a la otra parte a favor del cliente en la sentencia que diera fin al procedimiento, dirigido a la devolución de una determinada cantidad a su cliente.
Dictada sentencia firme en 2020 en la que se establece una determinada cantidad a pagar al cliente, éste se ha opuesto a su pago por desaveniencias con el consultante, que ha iniciado un procedimiento de jura de cuentas para su cobro.
Cuestión planteada
Momento al que deben imputarse los honorarios en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante, si al momento en que se dictó la sentencia o a aquel en que finalice la jura de cuentas.
Contestación
Limitada la consulta a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas descritos en ésta, debe indicarse que dicha imputación se regula en el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, que establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, si bien el consultante no manifiesta que haya optado por la aplicación de dicho criterio de imputación.
En caso de no haberse optado por el criterio de cobros y pagos resultarían de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
En ese sentido, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades conllevan la aplicación del criterio de devengo para todas las operaciones conforme a lo previsto en el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades –BOE de 28 de noviembre-, que dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
No obstante, en el apartado 4 de dicho artículo 11 se establece la siguiente excepción: “4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.”
Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de la exigibilidad de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general.
De lo manifestado en la consulta no se deduce que la operación consultada sea una operación a plazos o con precio aplazado, por lo que a su imputación temporal le resultaría de aplicación el criterio general de devengo.
Al respecto, la Norma de Registro y Valoración 14ª. Ingresos por prestación de servicios, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), establece en su apartado 3 lo siguiente:
“3. Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
En consecuencia, se imputará el ingreso por el servicio prestado aplicando las reglas generales de devengo de la operación, salvo cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración 14ª, en cuyo caso se imputará en cada ejercicio la parte del ingreso que proporcionalmente corresponda al grado de ejecución, o porcentaje de los costes incurridos en ese ejercicio respecto a los costes totales estimados para la prestación del servicio.
No pudiéndose determinar el resultado del pleito y por tanto el importe a cobrar a su finalización, la imputación de dicho ingreso deberá efectuarse al ejercicio en que finalice el pleito correspondiente y se determine el derecho del cliente a percibir de la otra parte una determinada cuantía, al estar condicionado el cobro de los honorarios por el abogado a que se produzcan dichas circunstancias, sin que proceda su imputación al ejercicio en que finalice la jura de cuentas, al ser éste un procedimiento destinado al cobro de honorarios ya devengados, y con independencia de la posible corrección valorativa por deterioro del crédito que en su caso pueda considerarse gasto deducible ante el impago de los honorarios a su vencimiento cuando se dieran los requisitos para ello, y los ajustes que procedan en su caso ante el resultado de dicho procedimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14.
LIS, 27/2014, Art. 11.