La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios) y concurren motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de ventajas fiscales. El régimen requiere que la entidad transmitente mantenga al menos una rama de actividad o participaciones mayoritarias en otras entidades, que los socios reciban valores de la adquirente en proporción a sus participaciones, y que la estructura mercantil cumpla con la Ley 3/2009.
Hechos
La sociedad X tiene el siguiente objeto social: la adquisición, producción y comercialización de productos agrarios y la producción y comercialización de energía eléctrica fotovoltaica.
La sociedad viene desarrollando materialmente las actividades de agricultura, con venta al por mayor de los productos, que desarrolla en terrenos ubicados en una provincia, en la que tiene su domicilio fiscal, así como la actividad de producción de energía eléctrica en plantas fotovoltaicas, que desarrolla en otra provincia limítrofe.
La sociedad dispone de personal. Una de las personas ejerce la gestión administrativa de la sociedad. El resto de la plantilla trabaja en las áreas de agricultura y venta de la producción agraria. La actividad de explotación de parques fotovoltaicos carece de personal laboral específico en exclusividad para esta actividad, por ser innecesaria para su explotación. La sociedad cuenta con la subcontratación externa de todos aquellos servicios necesarios para la correcta gestión de la actividad. El administrador y socio único de la sociedad ejerce las funciones propias de su cargo y la dirección y gestión general de la empresa.
Se pretende realizar una operación de escisión parcial consistente en transmitir a una sociedad de nueva creación, NewCo, todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad de producción y de energía eléctrica. La aportación implicará la transmisión de todos los activos y pasivos necesarios para su explotación, en los términos en los que ya se viene explotando en la entidad transmitente, incluyendo el soporte técnico-administrativo necesario para el ejercicio de la actividad indicada.
Los elementos afectos a la actividad de producción de energía eléctrica se encuentran totalmente amortizados en el momento de la escisión. En la operación de escisión se valorarán a precio estimado de mercado.
El objeto de la operación es gestionar de manera separada dos actividades totalmente distintas y generadoras de flujos de caja diversos, con el fin de poder lograr una mejor utilización de los recursos que las actividades generan y una mayor transparencia, también de cara al exterior, de la imagen económica y financiera de cada actividad.
La reestructuración tiene por finalidad la consecución de los siguientes objetivos:
.- Separar los elementos afectos a cada actividad, facilitando así la identificación separada de las inversiones afectas a cada actividad.
.- Determinar y habilitar las fuentes financieras necesarias para cada actividad, racionalizando su aplicación.
.- Eliminar la aplicación de recursos generados por una actividad para cubrir necesidades de la otra actividad.
.- En definitiva, dotar de mayor transparencia a la estructura económica y financiera de la sociedad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºb) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial señalando: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
La entidad consultante señala que viene desarrollando dos actividades, la actividad de agricultura, con venta al por mayor de los productos y la actividad de producción de energía eléctrica en plantas fotovoltaicas y pretende segregar todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad de producción y de energía eléctrica, lo que implicará la transmisión a la nueva sociedad de todos los activos y pasivos necesarios para la explotación de los parques fotovoltaicos, en los términos en los que ya se viene explotando en la entidad transmitente, incluyendo el soporte técnico-administrativo necesario para el ejercicio de la actividad.
En la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que configuren una rama de actividad en los términos del artículo 76.4 de la LIS, anteriormente señalados, y que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas e, igualmente, en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial, en los términos y condiciones señalados en el Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos correspondientes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de:
-Separar los elementos afectos a cada actividad, facilitando así la identificación separada de las inversiones afectas a cada actividad.
-Determinar y habilitar las fuentes financieras necesarias para cada actividad, racionalizando su aplicación.
-Eliminar la aplicación de recursos generados por una actividad para cubrir necesidades de la otra actividad.
-Dotar de mayor transparencia a la estructura económica y financiera de la sociedad.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-b), 76-4 y 89-2