La pérdida de la condición de entidad dependiente en el régimen especial de grupo de entidades (art. 163 quinquies LVA) produce la exclusión automática del grupo con efectos desde el período de liquidación en que se produce tal circunstancia; la recuperación posterior de la participación mayoritaria (≥50%) restaura la condición de dependiente y la reincorporación al grupo en el período en que se recuperan los requisitos formales (participación mantenida durante todo el año natural), sin perjuicio de que la DGT pueda exigir la regularización de liquidaciones intermedias si la exclusión fue temporal.
Hechos
La entidad consultante es la entidad dominante de un grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido. Con motivo de una operación de reestructuración la entidad consultante perderá durante un breve periodo de tiempo su participación indirecta en una entidad dependiente del grupo para recuperarlo con posterioridad.
Cuestión planteada
1. Efectos en el Régimen Especial de Grupo de Entidades de la pérdida de la participación en una entidad dependiente.
2. Efectos de la recuperación de la participación de la entidad dependiente.
Contestación
1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece que “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, el apartado dos del mismo precepto legal define específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.
(…)
Cinco. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia.”.
De acuerdo con lo previsto en el apartado Cinco del artículo 163.quinquies de la Ley del Impuesto la pérdida del requisito de participación en una entidad dependiente supone la exclusión de dicha sociedad del grupo de entidades con efectos en el periodo de liquidación en el que se produzca dicha circunstancia.
Por tanto, la pérdida de la participación en una entidad dependiente, supone que la misma no podrá aplicar el régimen especial del grupo de entidades en ese periodo de liquidación. No obstante, dicha circunstancia no puede considerarse como una renuncia al citado régimen especial.
2.- La inclusión de nuevas sociedades en el grupo de entidades, consecuencia de la adquisición de una participación mayoritaria, se regula de forma específica en la Ley del Impuesto en el apartado cuatro del artículo 163.quinquies que dispone lo siguiente:
“Cuatro. Las entidades sobre las que se adquiera una participación como la definida en la letra b) del apartado dos anterior se integrarán en el grupo de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación. En el caso de entidades de nueva creación, la integración se producirá, en su caso, desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo.”.
Por tanto, si la entidad dominante vuelve a adquirir una participación mayoritaria, en los términos previstos en el artículo 163.quinquies.Dos, de aquella sociedad sobre la que perdió dicha participación, la misma se incorporará al grupo de entidades, en su caso, con efectos desde el año natural siguiente.
En consecuencia con lo anterior, la entidad que perdió la condición de dependiente no podrá aplicar el régimen especial del grupo de entidades desde el periodo de liquidación en que se produjo la pérdida de la condición de dependiente hasta el año natural siguiente y siempre que vuelva a tener la consideración de dependiente.
3.- El régimen especial del grupo de entidades previsto en la Ley 37/1992 se configura como voluntario para cada una de las entidades que lo conformen.
En efecto, el artículo 163.sexies de la Ley 37/1992 dispone en relación la aplicación del régimen especial lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley.
Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.
Tres. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación.
Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.”.
El artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, establece los requisitos formales a cumplir en el régimen especial del grupo de entidades, disponiendo el apartado 1 de dicho artículo lo siguiente:
“1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:
a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.
b) En el caso de establecimientos permanentes de entidades no residentes en el territorio de aplicación del Impuesto que tengan la condición de entidad dominante, se exigirá la identificación de la entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto a la que pertenecen.
c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.
d) Relación del porcentaje de participación directa o indirecta mantenida por la entidad dominante respecto de todas y cada una de las entidades que van a aplicar el régimen especial y la fecha de adquisición de las respectivas participaciones.
e) La manifestación de que se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley del Impuesto, tanto para la entidad dominante como para todas y cada una de las dependientes.
f) En su caso, la opción establecida en el artículo 163 sexies.cinco de la Ley del Impuesto, así como la renuncia a la misma. Esta opción supondrá la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley del Impuesto.
Los órganos administrativos competentes para la recepción de esta información comunicarán a la entidad dominante el número del grupo de entidades otorgado.
Asimismo, la entidad dominante deberá presentar una comunicación en caso de que se produzca cualquier modificación que afecte a las entidades del grupo que aplican el régimen especial. Esta comunicación deberá presentarse dentro del periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca.”.
De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen especial del grupo de entidades y su composición depende de la voluntad de las entidades que lo conformen.
Por tanto, la entidad que perdió su condición de dependiente en los términos previstos en el apartado 1 de esta contestación y que, una vez cumplidos los requisitos del artículo 163.quinquies, vuelva a tener la condición de entidad dependiente, quiera incluirse en el régimen especial del grupo de entidades, será requisito indispensable que adopte los acuerdos correspondientes a través de los cuales manifieste su voluntad de volver a incluirse en el mencionado régimen especial.
Asimismo, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 61 bis del Reglamento del Impuesto, la entidad dominante deberá comunicar en el mes de diciembre la relación de entidades que conforman el grupo de entidades y que van a aplicar el citado régimen especial. No obstante, para el supuesto de que durante un mismo año natural se hubieran producido salidas o entradas en el grupo de entidades, pero la composición del grupo de entidades para el año siguiente fuera idéntica, no será necesario realizar dicha comunicación en el mes de diciembre. Todo ello sin perjuicio de que en el periodo de declaración-liquidación correspondiente al periodo de liquidación en el que se produzcan las modificaciones del grupo de entidades (entrada o salida de una entidad) se deba comunicar dicha circunstancia a la Administración tributaria.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 163-quinquies y sexies