Las operaciones de entrega de bienes destinados a régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) gozan de exención en IVA conforme al artículo 24.1.1º.e) de la Ley 37/1992, siempre que los bienes se coloquen efectivamente bajo dicho régimen suspensivo y cumplan los requisitos establecidos en la legislación aduanera aplicable. La exención opera tanto para bienes sujetos a Impuestos Especiales (en fábricas o depósitos fiscales) como para bienes excluidos del régimen aduanero por su origen/procedencia, siendo condición necesaria que el destino y permanencia en el DDA se documenten conforme a las normas aduaneras.
Hechos
La entidad consultante suministra aceites vegetales usados a fábricas de carburante biodiesel. Dichos productos los adquiere de otros empresarios o profesionales (empresas de recogida de dichos productos, fábricas de alimentación, restaurantes, etc.).
Cuestión planteada
Tributación de dichas operaciones.
Contestación
1. - El artículo 24, apartado uno, número 1º, letra e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BEO de 29 de diciembre), establece:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
d) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.”.
El apartado dos del mismo artículo dispone que los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación y que, a los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros (DDA) será el definido en el Anexo de la misma.
2. - El apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 dispone:
“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen.
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.
b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(....)”.
Por su parte, el artículo 12 apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece:
“2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto.”.
3.- Las dudas respecto a la aplicación de las exenciones en el régimen de depósito distinto del aduanero pueden surgir en relación con los bienes que no son objeto de Impuestos Especiales.
La doctrina de este Centro Directivo configurada a raíz de la introducción de un nuevo artículo 108 ter en el Reglamento de los Impuestos Especiales, conforme al Real Decreto 1921/2010, de 26 de febrero, consideró, sobre la base de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, que las entregas de aceite de origen vegetal (NC 1507 a 1518), previas a la vinculación de los aceites al régimen de depósito distinto del aduanero, no resultaban exentas del Impuesto.
El estudio detallado de la legislación vigente, en la fecha en que se dictó la Resolución 1/1994, del Anexo quinto de la Ley 37/1992 y, de manera particularmente significativa, del artículo 24, apartado dos, último párrafo de la citada Ley - que en la redacción anterior a la modificación de la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, estipulaba que al régimen de depósito distinto del aduanero sólo podrían vincularse los bienes objeto de Impuestos Especiales (exigencia que no se contempla en la normativa actual) - determinó que este Centro Directivo se planteara un cambio en su doctrina, en la consulta nº V1142-12 de 25-5-2012, a la vista de la ampliación normativa del ámbito objetivo de aplicación del régimen y de la posible inadecuación de la anterior doctrina a efectos de conseguir los objetivos perseguidos por los beneficios fiscales regulados en el artículo 24, antecitado.
La consulta V1142-12, concluía: “Por todo ello, y conforme a lo dispuesto en el artículo 24, apartado uno, número 1º, letra e) y en el Anexo quinto de la Ley 37/1992, este Centro Directivo considera que la entrega de aceites vegetales (NC 1507 a 1518) a fábricas o depósitos fiscales de biodiesel y, consiguientemente, previa a la determinación de estos productos como bienes objeto de Impuestos Especiales, resultará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Todo lo anteriormente dicho se aplicará a los bienes de cualquier naturaleza (incluso a los distintos de los códigos NC 1507 a 1518) que vayan a ser o se encuentren vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero ya que pudiera ocurrir que en las instalaciones del depósito se introdujeran o se encuentren mercancías no vinculadas al régimen. El hecho de cuando una mercancía va a vincularse o se encuentra vinculada al régimen DDA vendrá determinado con arreglo a lo que la normativa aduanera disponga sobre esta cuestión. De no existir la vinculación a la que hemos hecho alusión, las entregas resultarán sujetas y no exentas.
La vinculación al régimen DDA se realiza mediante la formalización de una declaración de vinculación a depósito realizada por el depositario de las mercancías.
De ahí que la entrega previa a la vinculación al régimen DDA que resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e), solo podrá ser aquella que tenga como destinataria a la persona que va a vincular al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito, y con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y el transportista de dicha entrega, ya que la vinculación al régimen se determinará atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como se establece en el apartado Dos, del artículo 24 de la Ley del Impuesto.
Cualquier otra entrega previa que no tenga como destinatario a la persona que vincula las mercancías al régimen DDA no resultará exenta.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 24-Uno-1º-d), Anexo Quinto