Un consorcio constituido formalmente con fines empresariales tiene la condición de sujeto pasivo del IVA cuando ordena medios personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividades habituales de entrega de bienes o prestaciones de servicios. No obstante, las prestaciones propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación quedan exentas cuando el consorcio actúe como entidad de derecho público o establecimiento cultural privado de carácter social, supuesto en el que la exención rige sobre la base del artículo 20.1.14 LIVA —que transpone el artículo 131.1.n) Directiva 2006/112/CE— sin que tal carácter exento impida la deducibilidad del IVA soportado en operaciones vinculadas a la actividad exenta, conforme a los criterios sobre prorrata y destino económico de los gastos.
Hechos
La consultante es una entidad de derecho público cuya naturaleza jurídica es la de consorcio, en los términos previstos en el artículo 6.5 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común tiene por objeto la mejorar la calidad de los servicios bibliotecarios a través de la cooperación interbibliotecaria.
Cuestión planteada
Sujeto pasivo. Sujeción y exención. Deducibilidad.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley contiene una definición genérica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos del Impuesto, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
En este sentido, el apartado dos del ya citado artículo 5, dispone que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los consorcios como el consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 14º, de la Ley 37/1992, están exentas de dicho Impuesto las prestaciones de servicios propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación cuando sean efectuadas por entidades de derecho público o establecimientos culturales privados de carácter social.
Este precepto es trasposición al derecho interno de lo previsto en el artículo 131.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), antes artículo 13 de la Sexta Directiva.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado en numerosas ocasiones, Sentencias de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, apartado 13, y de 12 de noviembre de 1998, Institute of the Motor Industry, C-149/97, apartado17), a propósito de las exenciones, consagrado un principio de interpretación estricta:
“(…) los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.”.
De conformidad con lo expuesto, la exención no se extiende a las operaciones por las cuales el consultante suministra mediante contraprestación a sus usuarios fotocopias, diapositivas, transparencias, microfichas o microfilmes de sus fondos bibliográficos, ni tampoco a los suministros de soportes informáticos que contienen registros bibliográficos de dichos fondos.
Por el contrario, se consideran exentos los servicios de préstamos interbibliotecarios como los descritos por el consultante.
3.- La deducibilidad de las cuotas soportadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional se regula en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes.
Según establece el artículo 92:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
El artículo 94, por su parte, señala:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (…)”.
Las actividades exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20 apartado uno, 14 de la Ley 37/1992, no originan derecho a la deducción
El artículo 95 de la Ley del Impuesto declara lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional (…)”.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 20-uno-14, 92, 94, 95, 102