Las operaciones de educación infantil, enseñanza escolar, universitaria, posgraduada, idiomas y formación profesional realizada por entidades de derecho público o privadas autorizadas por la Administración competente en educación están exentas de IVA, junto con prestaciones y entregas de bienes directamente relacionadas ejecutadas por las mismas empresas docentes. La exención no alcanza servicios deportivos prestados por empresas distintas del centro, alojamiento y alimentación de colegios mayores/residencias, permisos de conducción, ni entregas de bienes a título oneroso. La DGT aplica criterio armonizador respecto a la autorización requerida en las CCAA con competencias transferidas en educación.
Hechos
La entidad consultante realiza la formación obligatoria para conductores regulada en el Real Decreto 1032/2007, de 20 de julio, impartiendo, entre otros cursos, los de Certificación de Aptitud Profesional (CAP), de conducción eficiente, preparación del examen de capacitación profesional para el transporte de mercancías y pasajeros y del uso del tacógrafo.
Cuestión planteada
Exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente trascrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), precepto que establece que los Estados miembros eximirán ”la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
3.- En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- Por otra parte, el Tribunal de Justicia de las Unión Europea, en su reciente sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalando lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parteA, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes del cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
La exención no alcanza, en ningún caso, a las entregas de libros en el ámbito de las actividades de enseñanza efectuadas a título oneroso.
6.- El Real Decreto 1032/2007, de 20 de julio, regula la cualificación inicial y la formación continua de los conductores de determinados vehículos destinados al transporte por carretera (BOE de 2 de agosto). En el Anexo del mencionado Real Decreto se establece el programa de materias de los cursos de cualificación inicial y formación continua de conductores.
La exposición de motivos del Real Decreto 1032/2007 establece en sus párrafos 1, 2º y 3º, lo siguiente:
“La Directiva 2003/59/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de julio de 2003, relativa a la cualificación inicial y a la formación continua de los conductores de determinados vehículos destinados al transporte de mercancías o de viajeros por carretera, por la que se modifican el reglamento (CEE) n.º 3820/85 del Consejo y la Directiva 91/439/CEE del Consejo, establece una nueva formación obligatoria para determinados conductores profesionales.
La formación obligatoria de los conductores se establece como algo diferente de la que actualmente existe para la obtención de los permisos de conducción a que se refiere la Directiva 91/439/CEE del Consejo, de 29 de julio de 1991, sobre el permiso de conducción, incorporada al ordenamiento interno por el Reglamento General de Conductores, aprobado por Real Decreto 772/1997, de 30 de mayo. La nueva formación difiere de esta última tanto en su estructura como en su contenido y destinatarios. Por una parte, se establece una cualificación inicial que debe obtenerse con independencia del permiso de conducción y, por otra, una formación continua dirigida a mantener actualizados los conocimientos inicialmente exigidos. Las materias sobre las que se exigen conocimientos afectan fundamentalmente a la actividad de transporte a que se dedican profesionalmente estos conductores.
Se hace necesario, por tanto, regular de acuerdo con la citada Directiva 2003/59/CE la nueva formación, determinando la estructura y contenido de los cursos dirigidos a obtener los correspondientes certificados y los conductores que están obligados a ello, así como las excepciones.”.
La formación y reciclaje profesional consiste en dar una formación inicial o bien complementaria a profesionales o técnicos para que adquieran, amplíen o pongan al día sus conocimientos, o bien para que actúen en otra especialidad.
De acuerdo con lo expuesto, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de formación continua para conductores de vehículos destinados al transporte por carretera objeto de consulta, realizadas en desarrollo de lo establecido en el Real Decreto 1032/2007, que cumplan con lo regulado en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-9º