La escisión parcial se acomoda al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad, entendida como conjunto de elementos patrimoniales que funciona por sus propios medios como unidad económica autónoma. La calificación mercantil de escisión conforme a la Ley 3/2009 es condición necesaria pero no suficiente: la segregación debe permitir el ejercicio de una explotación económica independiente, pudiendo incluirse las deudas de organización y funcionamiento vinculadas a esos activos.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1972, consistiendo su objeto social desde ese mismo momento en la explotación de agencias de viajes. Posteriormente, y debido a los cambios del sector, amplió su objeto social desarrollando simultáneamente la actividad de arrendamiento de locales urbanos. Se encuentra participada directamente por 5 personas físicas, que ostentan la titularidad de las acciones que componen el capital social de la entidad con los siguientes porcentajes de participación: uno de ellos posee el 55% y el resto de socios el 11.25% cada uno.
La actividad desarrollada por la consultante tiene dos vertientes bien diferenciadas:
a. Por un lado, está la explotación de las agencias de viajes tradicionales, bajo el nombre comercial de la consultante. Es decir, locales a pie de calle en los que se ofrecen los servicios prestados por la consultante directamente al consumidor final. Es lo que denominaremos a partir de ahora agencia de viajes minorista.
b. Por otro lado, bajo una marca, la sociedad se dedica a comercializar paquetes de viajes a otras agencias minoristas y demás profesionales del sector, que estas a su vez venden al cliente final, en una actividad comúnmente conocida como tour-operador o bien operador turístico. Nos referiremos a esta actividad como agencia de viajes mayorista, o tour-operador.
Con el auge de las telecomunicaciones y los avances de internet, las agencias de viaje a pie de calle (agencia de viaje tradicional) han ido desapareciendo, cediéndole ese terreno a las agencias de viajes online.
Sin embargo, durante años y antes de que se pusiesen de manifiesto las circunstancias citadas, la consultante contó con una amplia red de agencias de viajes en locales de su titularidad, en concreto, la sociedad llegó a contar con 6 locales abiertos al público, y una nave industrial en donde se encontraban las oficinas centrales.
En la actualidad, la consultante únicamente tiene dos oficinas de venta directa al público (agencias de viajes minorista) y también cuenta con un local donde se sitúan sus oficinas centrales y desde las que opera bajo la marca que realiza la actividad de agencia mayorista.
Por su parte, la sociedad ha destinado los locales donde se situaban las antiguas agencias de viaje a la actividad de arrendamiento.
La situación actual de la consultante es la siguiente:
a. Desarrolla la actividad de comercio mayorista de paquetes de viajes, que comercializa a otras agencias minoristas y demás profesionales del sector. Para el desarrollo de esta actividad la sociedad cuenta con personal especializado, tanto de administración como de red comercial, que tienen sus puestos de trabajo en las oficinas centrales de la sociedad. Para todo ello, el personal cuenta con todos los medios materiales necesarios: equipos informáticos, mobiliario, instalaciones técnicas, elementos de transporte, etc.
b. Desarrolla paralelamente la actividad de explotación de agencia de viajes como agencia de viajes minorista, de venta directa al público en dos locales de su titularidad. Como ya hemos dicho, esta actividad se ejerce en locales de su titularidad, y cuenta con personal que exclusivamente se dedica a atender al público que requiere de los servicios en estas oficinas, además de personal de administración en oficinas centrales. Adicionalmente, las agencias a pie de calle están equipadas con medios materiales para atender al público.
De manera residual, y para el mejor aprovechamiento de los recursos, la sociedad gestiona los arrendamientos de los distintos locales comerciales donde se situaban las agencias de viajes minoristas que tuvo que cerrar. La gestión de los arrendamientos urbanos la realiza el personal de administración de las oficinas que también gestionan las agencias minoristas.
Por tanto la consultante cuenta con dos ramas de actividad bien diferenciadas, con entidad suficiente como para tener consideración de unidad económica autónoma, puesto que tal y como dice la Norma, se trata de un conjunto de bienes y derechos susceptibles de funcionar con sus propios medíos, a saber: comercio mayorista de paquetes de viajes y comercio minorista en agencias de viajes y arrendamiento de inmuebles.
La Administración de la sociedad se plantea la posibilidad de reestructurarse, con el objeto de: desvincular las actividades de comercio mayorista y el minorista de agencias de viajes, desarrollándolo de manera independiente para que ambas ramas no interfieran en la actividad y, a su vez, tratar de proteger el patrimonio inmobiliario que tiene la Sociedad de los altos riesgos que supone la actividad de comercio mayorista de paquetes de viajes, por los importantes recursos económicos que esta requiere y que provienen parcialmente de financiación externa.
De esta forma, se conseguiría de manera colateral fomentar la especialización y profesionalización de las diferentes actividades, además de permitir la gestión diferenciada de ambas y evitar que los riesgos inherentes a cada una de ellas puedan afectar al correcto desarrollo del resto, puesto que tanto los recursos como las necesidades de una y otra rama de actividad (mayorista/ minorista) son bien distintas.
Para llevar a cabo la reestructuración se plantea como fórmula más adecuada una operación de escisión parcial de rama de actividad mediante la cual la consultante traspasará en bloque el patrimonio de la sociedad que comprende los elementos integrantes de la rama de actividad de comercio minorista y los locales de negocio donde se ubicaban las agencias a pie de calle y que actualmente se explotan mediante la fórmula del arrendamiento, a una sociedad de nueva creación (a la que denominaremos NEWCO). Por su parte, los socios de la consultante recibirían participaciones de esta NEWCO, idénticas a su cuota de participación actual.
Como consecuencia de lo anterior, la consultante conservará en su patrimonio todos los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de comercio mayorista de paquetes de viajes, como tour operador, y podrá continuar utilizando su marca.
Dentro del bloque de patrimonio que se traspasará a la NEWCO, se integrarían todos los elementos necesarios para continuar con la explotación de las agencias de viajes en régimen minorista: personal de atención al público, personal de oficina, los inmuebles donde se enclavan las oficinas de venta, el resto de los elementos del inmovilizado directamente afectos al desarrollo de esta actividad, tales como mobiliario de oficina, elementos informáticos, elementos técnicos y de transporte, así como el resto de los activos y pasivos generados por el curso normal de la actividad como son, entre otros, las carteras de clientes y los proveedores.
Adicionalmente, se traspasarán a la NEWCO el resto de los inmuebles que posee la consultante y que explota mediante el arrendamiento a terceros, donde antiguamente se situaban las agencias de viajes de venta directa al público que tuvieron que cerrar por los cambios en el sector. De esta manera, si a futuro surgiese la oportunidad de reabrir alguno de estos comercios, la NEWCO ya contaría con el local sin necesidad de tener que arrendarlo a un tercero.
Cabe mencionar, que el personal que presta los servicios centrales de la empresa es también el encargado de gestionar los arrendamientos de los locales de negocios.
Los motivos económicos validos son los siguientes:
a. Evitar las reticencias y desconfianzas presentes que tienen los clientes de la marca que presta la actividad de comercio mayorista, puesto que en la actualidad el proveedor del producto le está haciendo la competencia a sus propios clientes a través de las agencias de viajes minoristas. Además, teniendo en cuenta que la consultante es una sociedad que se somete a auditoría externa, y las cuentas son de acceso público a través de su propia web, sus clientes tienen conocimiento de esta situación.
b. Evitar eventuales conflictos de intereses entre las dos ramas de actividad, que pudieran poner en peligro la continuidad de ambas, en especial la de comercio minorista.
c. Proteger las actividades de comercio minorista de agencias de viajes y arrendamiento de inmuebles de los posibles riesgos empresariales, patrimoniales y financieros que la actividad de comercio mayorista de paquetes de viajes, que es la que requiere de mayores recursos externos, quiera asumir, preservando el patrimonio de la primera actividad y sus inmuebles.
d. Racionalizar las actividades permitiendo una mayor efectividad de las mismas en función de su naturaleza y destino de los servicios prestados, tipo de producto comercializado y, sobre todo, tipo de cliente objetivo.
e. Fomentar la eficacia empresarial a través de una gestión independiente que evite que convivan actividades desiguales que, además, se desarrollan con dinámicas de negocio dispares teniendo incluso vías de distribución bien distintas.
f. Conseguir una mejor racionalización organizativa, evitando divergencias entre negocios, mediante el mejor aprovechamiento de la gestión de costes y gastos generales, así como la profesionalización de trámites y requisitos administrativos que necesitan de una estructura más especializada.
g. Asimismo, las inversiones y mejoras que se quieran llevar a cabo, se estudiarán de forma más limpia y por tanto se harán de manera más ordenada y especializada, ubicándolas en la consultante o la NEWCO en función del destino de las mismas.
h. Mejorar el acceso a la financiación externa, necesaria para abordar proyectos de inversión, sin que esto afecte al patrimonio afecto al resto de actividades.
i. Interesa manifestar, que la consultante no tiene créditos fiscales pendientes de aplicar en ejercicios futuros, bien sea en forma de bases imponibles negativas pendientes de compensar, deducciones pendientes, etc.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla la actividad de explotación de agencias de viajes dirigida al comercio mayorista y minorista.
De la información facilitada por la consultante no se constata que el patrimonio segregado constituya, por sí mismo, una rama de actividad diferenciada, que determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta. Por el contrario, en el caso planteado, parece existir una sola actividad económica en sede de la entidad escindida: la actividad de agencia de viaje, ya sea para comercio mayorista o minorista, sin que se desprenda que se requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Por tanto, la operación prevista no podrá acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante lo anterior, la existencia de una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-b, 76-4