La escisión total proporcional descrita se beneficiará del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones y escisiones), siempre que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS y se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales. Al mantener proporcionalidad en la atribución de valores a los socios de la escindida, se descarta la exigencia de que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad (artículo 83.2.2º TRLIS), por lo que no existe objeción técnica a la aplicabilidad del régimen. Respecto a los motivos económicos, la DGT señala que la aplicación del régimen especial no está condicionada a su validación administrativa, si bien su apreciación será función de la administración tributaria en sede de inspección.
Hechos
La entidad consultante (A) tiene por actividad principal el arrendamiento de bienes inmuebles, estando clasificada en los epígrafes 861.1 y 861.2 del IAE (arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales de negocio). Entre sus actividades se encuentra la adquisición, compraventa y explotación en régimen de arrendamiento de bienes inmuebles. Su ejercicio social coincide con el año natural.
La actividad de arrendamiento se centraliza principalmente en dos edificios, alquilados en un 86%. La entidad consultante cuenta con tres personas contratadas para la gestión, administración y llevanza de la actividad de arrendamiento. Los ingresos de la entidad provienen de las cuotas de alquiler.
Su capital social está participado por cuatro socios (25% cada uno), siendo tres de ellos administradores mancomunados.
Actualmente existe un clima de conflicto y enfrentamiento casi continuo entre los administradores, ya que cada uno de ellos tiene una visión distinta de cómo ha de enfocarse la dirección y gestión de la compañía. Esta disparidad está dificultando la ejecución o toma de decisiones de las operaciones más rutinarias y simples de la compañía.
Se plantean realizar una operación de escisión total de la entidad consultante, mediante la cual se crearían cuatro nuevas sociedades, en las que participarían todos los socios de forma proporcional a su participación actual. Cada sociedad beneficiaria recibiría un patrimonio empresarial de la sociedad escindida, y cada uno de los socios tendría encomendada la labor de administración y gestión de una de las sociedades beneficiarias, pudiendo implementar el modelo de administración y gestión que consideren más oportuno.
Se pretende realizar esta operación con la finalidad de permitir que la convivencia de los socios-administradores se calme, que el patrimonio empresarial se mantuviera e incluso se lograse incrementar, puesto que cada socio-administrador tratará de maximizar su gestión para demostrar que su política de inversión y explotación era la más adecuada. Además, si una de las políticas de inversión resultase equivocada, sólo afectaría y contaminaría a la sociedad beneficiaria en cuestión, por tanto, la escisión también cumple una función preventiva y de protección del patrimonio empresarial. Asimismo, permitiría la entrada futura de socios externos, puesto que facilita la inversión de un tercero que quiera participar en un determinado porcentaje y en un determinado negocio, pudiéndolo alcanzar más fácilmente cuando la base del patrimonio se hubiera reducido en cuartas partes. Y se facilitaría el relevo generacional.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación de escisión total planteada. Y si los motivos económicos expuestos se pueden considerar como válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, dado que los socios de la sociedad escindida participarán en la misma proporción en las sociedades que se van a constituir, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de permitir que la convivencia de los socios-administradores se calme, que el patrimonio empresarial se mantuviera e incluso se lograse incrementar, puesto que cada socio-administrador tratará de maximizar su gestión para demostrar que su política de inversión y explotación es la más adecuada; prevenir y proteger el patrimonio empresarial en el caso de que una de las políticas de inversión resultase equivocada, puesto que sólo afectaría y contaminaría a la sociedad beneficiaria en cuestión; permitir la entrada futura de socios externos, puesto que facilita la inversión de un tercero que quiera participar en un determinado porcentaje y en un determinado negocio, pudiéndolo alcanzar más fácilmente pues la base del patrimonio se reduciría en cuartas partes; y facilitar el relevo generacional. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83.2 y 96.2