El "cheque descuento" promocional puede aplicarse como descuento directo en facturas posteriores únicamente si concurren simultáneamente dos requisitos: (i) que el descuento se justifique por medios de prueba admitidos en derecho, y (ii) que se conceda en función de la operación posterior y no constituya remuneración de una operación distinta. La jurisprudencia comunitaria (Boots) exige que exista vinculación económica directa entre el bono y la compra específica en que se aplica; si el bono opera como compensación por una operación previa independiente, la minoración constituye remuneración de esa otra operación y debe incluirse íntegramente en la base imponible de la venta posterior.
Hechos
La entidad consultante realiza, entre otras actividades, servicios de asesoría. La consultante ha realizado una campaña de promoción de sus servicios en base a la cual el cliente que se adhiere a ella, siendo destinatario de los citados servicios, recibe un cheque descuento para que lo utilice en un futuro cuando contrate nuevos servicios.
Cuestión planteada
Si se puede aplicar el "cheque descuento" promocional como descuento directo en las facturas posteriores que se emitan al cliente.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las operaciones sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones procedente del destinatario o de terceras personas.
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Esto último es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 11, punto A, apartado 3, letra b) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, actualmente artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual “no se comprenderán en la base imponible:
(…)
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al adquirente o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;
(…).”.
2.- En relación con la concesión de descuentos en el marco de esquemas de fidelización de clientes, debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) de 27 de marzo de 1990, Asunto C-126/88, Boots Company, en la que el Tribunal analiza la existencia de diversas transacciones en el desarrollo de las cuales se concede un descuento.
Concretamente, Boots realizaba ventas al por menor a través de tiendas repartidas por el Reino Unido, utilizando, entre otros, un sistema de promoción mediante bonos impresos en el embalaje de ciertos artículos que vendía. Estos bonos eran adquiridos gratuitamente por los clientes al comprar dichos artículos y daban derecho a quien los presentase, al realizar una compra ulterior en Boots del mismo artículo o de artículos distintos, a una reducción en el precio equivalente al valor nominal señalado en el bono.
La controversia que surgía en el referido asunto versaba en relación con la determinación de la base imponible de las ventas ulteriores realizadas por Boots en las que se aplicaba una reducción del precio por el valor nominal indicado en el referido bono. Así, en opinión de las autoridades fiscales británicas, la base imponible de la venta de los artículos efectuada por Boots en pago de los cuales ésta aceptaba los bonos venía dada por el total de la suma del importe satisfecho por el cliente más el bono entregado como parte del precio. Por el contrario, Boots consideraba que únicamente había de incluir como base imponible el importe obtenido de sus clientes en las operaciones y, cuando así fuera el caso, el importe obtenido de los proveedores cuando éstos asumían una parte o el total importe de los bonos en virtud de contratos celebrados con Boots.
En estas circunstancias, el Tribunal declaró en el apartado 18 de la referida sentencia lo siguiente:
“18. Hay que señalar que los descuentos y rebajas, que, según la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva, no deben incluirse en la base imponible, constituyen una reducción del precio al que normalmente se ofrece un artículo al cliente, puesto que el vendedor acepta dejar de percibir la suma que representa el descuento precisamente con el propósito de incitar al cliente a comprar un producto.”.
Por otra parte, en los apartados 21 y 22 de la sentencia se señala textualmente lo siguiente:
“21. (…) de las características jurídicas y económicas del bono, antes señaladas, resulta que, aunque en el bono se indique un “valor nominal”, éste no es adquirido por el comprador a título oneroso y no constituye nada más que un documento en el cual se incorpora la obligación asumida por Boots de conceder al portador del bono y a cambio de éste una reducción en el momento de la compra de un artículo a precio reducido. El “valor nominal” sólo expresa pues el importe de la reducción prometida.
22. Hay que responder pues a la tercera cuestión que la letra b) del apartado 3 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la expresión “las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador (…) con efecto en el mismo momento en que la operación se realice” se aplica a la diferencia entre el precio de venta normal al por menor de los artículos entregados y la suma de dinero efectivamente percibida por el detallista por estos artículos, cuando éste acepta del cliente un bono que le ha sido entregado al cliente por el comerciante con ocasión de una compra anterior realizada al precio de venta normal al por menor.”.
Asimismo, en relación con la concesión de descuentos, debe citarse, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans.
De acuerdo con la descripción de los hechos, Freemans era una entidad dedicada a la venta por catálogo, enviando sus productos a particulares, a fin de que éstos actuasen como agentes. Freemans disponía aproximadamente de 900.000 agentes activos que encargaban productos para sí mismos o para su distribución a terceros. Las compras se abonaban en el marco de un sistema de autofinanciación establecido por Freemans, en el cual los agentes distribuidores pagaban los productos al precio que figuraba en el catálogo (en adelante, precio de catálogo), en plazos que se extendían a lo largo de 50 semanas.
Simultáneamente, Freemans había creado en su contabilidad una cuenta separada para cada agente, en la que anotaba automáticamente una cantidad igual al 10% de cada pago efectuado por éste, equivalente a un descuento del 10% en las adquisiciones propias (en lo sucesivo, “descuento por adquisiciones propias) y a una comisión del 10% en las adquisiciones realizadas para otros clientes (en lo sucesivo, “comisión”).
El agente podía en cualquier momento disponer de las cantidades que figuraban en su cuenta mediante cheque, giro postal o en forma de bonos de la Lotería Nacional. Asimismo, podía utilizar dichas cantidades bien para reducir su saldo deudor o el de un cliente, bien para realizar otras compras que le permitirían obtener un nuevo descuento del 10%. No obstante, los agentes no podían deducir directamente el descuento por adquisiciones propias del precio de catálogo.
En estas circunstancias, señala el Tribunal en los apartados 22 y 23 de la sentencia recaída lo siguiente:
“22. Debe recordarse que, según el tenor del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, los descuentos de precio concedidos al comprador y con efecto en el mismo momento en que la operación se realice no quedarán comprendidos en la base imponible. Por lo que respecta a la entrega de bienes, el momento en que se efectúa la operación en el sentido de la disposición mencionada es, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva, aquel en que se transmite el poder de disposición sobre el bien adquirido, es decir, en el asunto principal, el momento en que el agente se hace cargo de los productos.
23. Si, en el momento de dicha transmisión, los compradores pagan un precio reducido, se benefician de una rebaja; si el vendedor les descuenta una parte del precio ya abonado, los compradores obtienen un descuento en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Boots Company, antes citada, apartado 18).“.
Por su parte, los apartados 35 y 36 de la misma sentencia establecen lo siguiente
“35. (...) en el momento en que Freemans anota la cantidad en cuestión en la cuenta creada en su contabilidad a nombre del agente, esta compañía todavía no ha abonado en realidad el descuento por adquisiciones propias a este último. En efecto, si el agente no utiliza dicho importe, Freemans dispone del mismo incorporándolo a su cuenta de resultados. El descuento por adquisiciones propias sólo se abona de forma efectiva si el cliente lo utiliza, de manera que, como dispone el artículo 11, parte C, apartado 1, de la Sexta Directiva, la base imponible de la compra correspondiente debe reducirse en esa cuantía en las condiciones establecidas por los Estados miembros.
36. En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, partes A, apartado 3, letra b), y C, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la base imponible en las entregas de bienes por correspondencia a partir de un catálogo a un cliente para su propio uso, cuando el proveedor concede a dicho cliente un descuento sobre el precio de catálogo, anotando en una cuenta separada a nombre de este último el importe de dicho descuento en el momento del pago de las mensualidades al proveedor, descuento que puede entonces ser inmediatamente retirado o utilizado de otra manera por el cliente, está constituida por el precio de catálogo íntegro de los bienes vendidos al cliente, reducido en la cuantía correspondiente al importe de dicho descuento en el momento en que el cliente lo retire o utilice de otra manera.”.
Del contenido de las sentencias anteriormente señaladas cabe extraer, entre otras, las siguientes conclusiones:
1ª. Puede considerarse que un descuento sólo tiene efecto desde el momento en que aquel a quien se le concede lo hace efectivo a través de alguna de las fórmulas previstas para ello, pero no en otro caso.
2ª. En caso de que la realización de una o varias operaciones entre las mismas partes genere el derecho a realizar una operación posterior a precio reducido, parece que la concesión del descuento ha de imputarse a esta última operación que es la que efectivamente se realiza a precio reducido.
3.- En el esquema de promoción que impulsa la entidad consultante, sus clientes no se beneficiarán del descuento de manera concreta y efectiva hasta que lo utilicen para abonar una nueva prestación de servicios por importe igual o superior al del cheque descuento a que tienen derecho por haber recibido los servicios objeto de consulta.
Considerando la existencia de diversas operaciones involucradas en la concesión de descuentos, esto es, el precio de una operación se ve incidido por el hecho de haber realizado otras distintas, ello supone, según la jurisprudencia mencionada en el apartado anterior de esta contestación, la concesión de un descuento que ha de imputarse a la concreta operación que efectivamente se realiza a precio reducido. Por consiguiente, estamos ante un descuento en el servicio posterior que reciban los clientes de la entidad consultante, en cuya base imponible, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no se incluirá el importe de dicho descuento coincidente con el importe del cheque descuento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78