La aportación de participaciones en sociedad C por personas físicas a una holding de nueva creación que adquirirá el control mayoritario califica como canje de valores conforme al art. 83.5 TRLIS y reúne los requisitos del art. 87 TRLIS para aplicar el régimen especial (accionistas residentes en UE y entidad adquirente residente en España), permitiendo la no imputación de plusvalías en el momento de la aportación y valoración de las participaciones recibidas por el valor fiscal de las aportadas. La posterior escisión total de C se acogerá al régimen especial del art. 88 TRLIS si la holding adquirente ostenta participación mayoritaria. Respecto a IVA, la escisión no está sujeta per se (art. 7.1 LIVA), quedando su tratamiento condicionado a la afectación de elementos a actividades económicas de las sociedades escindidas y absorbentes.
Hechos
La sociedad consultante C, residente en España, está participada por partes iguales (33,33% cada uno) por una sociedad holding H1 (a su vez participada por un grupo familiar), por la persona física PF1 (también consultante) y por un segundo grupo familiar.
La sociedad C es una sociedad operativa dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria. En la actualidad, se encuentra iniciando y desarrollando diversos proyectos de negocio, tales como arrendamiento y compraventa de inmuebles, la gestión de un parking o la gestión de unos solares, contando al efecto con los medios personales y materiales diferenciados y necesarios para el desarrollo de cada uno de dichos proyectos.
La persona física consultante (PF1) pretende aportar su participación en la sociedad C a una sociedad holding familiar de nueva creación (H2), al igual que lo harán los restantes accionistas. Una vez realizada la aportación, PF1 participará en la nueva holding en más de un 5%. A su vez, las participaciones aportadas han sido poseídas por PF1 con más de un año de antigüedad.
Con posterioridad a la aportación no dineraria planteada, la entidad consultante pretende llevar a cabo una escisión total proporcional en virtud de la cual la entidad C dividirá en cuatro bloques patrimoniales la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a cuatro entidades de nueva creación o preexistentes, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades beneficiarias, y, en su caso, de una compensación que no exceda del 10% del valor nominal de las participaciones recibidas.
La aportación no dineraria planteada se llevaría a cabo con la finalidad de concentrar en una sociedad, por cada grupo accionarial representante de cada rama familiar, la participación en la sociedad C, logrando así que el voto del grupo familiar en la sociedad participada sea único; permitir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar, así como cualquier decisión en relación con la sociedad holding, sean libres; crear una estructura válida para gestionar las diferentes líneas de negocio y, en su caso, poder acometer en el futuro nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas; gestionar de manera más eficiente la tesorería dentro del grupo; aumentar la solvencia y mejorar el aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades; lograr una mayor eficiencia en la gestión de las participadas y mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las participadas frente a terceros.
Respecto a la operación de escisión total planteada, ésta se llevaría a cabo con la finalidad de separar en diversas entidades cada uno de los proyectos empresariales realizados por la sociedad C, aislando los riesgos asociados a cada negocio, así como individualizar la negociación de cada proyecto con las entidades financieras con el fin de obtener la financiación necesaria par el desarrollo y expansión de las líneas de negocio independientes.
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración planteadas (aportación no dineraria y escisión total) podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. A su vez, se plantea si a la operación de escisión total le resultaría de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 7.1 de la LIVA.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar cada una de las personas físicas integrantes del grupo familiar consultante se plantea aportar sus respectivas participaciones en la sociedad C a una sociedad holding familiar de nueva creación. En este caso, la sociedad holding ostentará el 100% del capital de C.
En tal supuesto, la operación planteada tendría la consideración de canje de valores, dado que dicha aportación quedaría subsumida en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 83.5 del TRLIS, el cual define el canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87 del TRLIS establece que:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
En aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal del mercado.
(…).”.
En virtud de lo anterior, en el supuesto de que todos los socios de la sociedad C aportasen a una sociedad holding de nueva creación su participación mayoritaria (100%) en el capital de C, recibiendo en contraprestación participaciones de esta última, dicha operación estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS y le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa, en la medida en que la nueva sociedad holding adquiera la mayoría de los derechos de voto de la sociedad C.
Con posterioridad, se plantea llevar a cabo una operación de escisión total proporcional mediante la cual la sociedad escindida segregará su patrimonio en cuatro bloques patrimoniales (arrendamiento y compraventa de inmuebles; gestión de parking; gestión de solares y otros proyectos) los cuales se transmitirán a cuatro sociedades beneficiarias, bien de nueva creación bien preexistentes.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, dado que el socio de la entidad escindida es único, la operación se califica como escisión total proporcional, por lo que no será necesario que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
En definitiva, la operación de escisión total proporcional planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria planteada se llevaría a cabo con la finalidad de concentrar en una sociedad, por cada grupo accionarial representante de cada rama familiar, la participación en la sociedad C, logrando así que el voto del grupo familiar en la sociedad participada sea único; permitir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar, así como cualquier decisión en relación con la sociedad holding, sean libres; crear una estructura válida para gestionar las diferentes líneas de negocio y, en su caso, poder acometer en el futuro nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas; gestionar de manera más eficiente la tesorería dentro del grupo; aumentar la solvencia y mejorar el aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades; lograr una mayor eficiencia en la gestión de las participadas y mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las participadas frente a terceros. Por su parte, la operación de escisión total planteada se llevaría a cabo con la finalidad de separar en diversas entidades cada uno de los proyectos empresariales realizados por la sociedad C, aislando los riesgos asociados a cada negocio, así como individualizar la negociación de cada proyecto con las entidades financieras con el fin de obtener la financiación necesaria par el desarrollo y expansión de las líneas de negocio independientes. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83 y 96