Tanto el titular del establecimiento hostelero como la empresa operadora tienen la condición de empresarios sujetos a IVA en la prestación de servicios de hostelería. La recaudación percibida por ambos está sujeta a IVA como contraprestación de servicios prestados en el ámbito espacial del impuesto. Ambas partes deben expedir factura por las entregas realizadas en ejercicio de su actividad empresarial. Respecto al modelo 347, su obligatoriedad dependerá de que concurran las condiciones generales de presentación (pagos superiores a 600 euros en operaciones no triangulares, o la naturaleza de la operación en cuentas en participación), siendo aplicable el régimen de visibilidad de terceros conforme al negocio de participación.
Hechos
Empresas del sector de los juegos recreativos (empresas operadoras) que explotan máquinas recreativas mediante un modelo de "explotación compartida" o "negocio conjunto" por medio de un contrato suscrito con el titular de un establecimiento hostelero en el que se instalan las máquinas por el cual el primero se compromete a mantenerlas en perfectas condiciones y, el segundo, se compromete a su vigilancia y cuidado diario. El titular del establecimiento hostelero recibe un porcentaje de la recaudación obtenida de la máquina recreativa.
Cuestión planteada
Si el titular del establecimiento hostelero o las empresas operadoras deben expedir factura por la recaudación percibida así como obligación de presentar el modelo 347 por ambas partes.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se encuentra regulado en el artículo 5 del mismo texto legal que dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, tanto las empresas operadoras como los titulares de los establecimientos hosteleros tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto por lo que las entregas de bienes y prestaciones de servicios por ellos efectuadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, en relación con las cuestiones planteadas, el negocio de cuentas en participación, regulado en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, ha sido analizado por este Centro Directivo reiteradamente como con ocasión de la contestación a la consulta de 19 de julio del 2013 y número V2255-13 planteada por una entidad –titular de un salón de juegos- que suscribe un contrato con otra empresa para la explotación conjunta de un negocio de apuestas por el que la consultante permite la instalación en el salón de juegos de los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad y que serían aportados por la otra empresa contratante.
El artículo 239 del Código de Comercio establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.
De los preceptos que regulan el contrato de cuenta en participación se desprende que dicho contrato participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.
En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.
En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.
Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud "en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual".
En consecuencia, frente a terceros la relación contractual se establece únicamente por el gestor, de tal forma que éste no puede utilizar el crédito o nombre del cuentapartícipe haciendo creer que es socio, aunque lógicamente sí puede hacer pública la existencia del contrato de "cuentas en participación". Ello por cuanto que el cuentapartícipe (salvo que pierda su condición de tal participando activamente en la gestión o consintiendo que se utilice su nombre en la contratación como titular de la explotación) responde sólo con los bienes o derechos aportados, mientras que el gestor con todo su patrimonio y no sólo con los bienes afectos al negocio a que se extiende el contrato de "cuentas en participación.".
En este sentido, el artículo 242 del Código de Comercio establece:
"Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación sólo tendrán acción contra él, y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión formal de sus derechos.".
En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 ó la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.
En consecuencia con todo lo anterior, ha de señalarse que no nace un nuevo sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la firma del contrato de "cuentas en participación".
Se señala en la consulta V2255-13, antes mencionada, que:
“El artículo 7, número 12º de la Ley 37/1992, establece que no estarán sujetas al Impuesto:
“(...) 12º. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago."
Del precepto anterior se deduce, que las cantidades que se perciban como contraprestación o pago por la aportación de un capital a una cuenta en participación con otra persona, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, la liquidación al partícipe no gestor de su cuenta de liquidación, en cuanto dicha liquidación no suponga entrega de bienes o prestación de servicios alguna, sino únicamente el reparto de los resultados en efectivo conforme a lo dispuesto en el contrato de cuenta en participación, no supone la existencia de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
De la información que se desprende del escrito de consulta se deduce que el consultante es el gestor de un negocio en común en el que el partícipe no gestor aporta los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de apuestas (máquinas, pantallas, paneles electrónicos, etc.) a cambio de una participación en los beneficios.
En la medida en que el consultante-gestor no efectúa ninguna aportación sino que continúa explotando como titular su negocio, limitándose al reparto de los beneficios en efectivo al partícipe no gestor, no realiza, respecto a éste, ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación de la aportación no dineraria realizada por el partícipe no gestor.”.
Por otra parte, el artículo 11 la Ley del Impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Tienen, en particular, dicha consideración según el apartado dos del mismo precepto:
“(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
De acuerdo con el escrito de consulta, los titulares de los establecimientos de hostelería no realizan aportaciones dinerarias al negocio conjunto sino que ceden un espacio en sus establecimientos para la instalación de las máquinas recreativas que quedarán bajo su vigilancia y cuidado, lo cual supone la realización de una prestación de servicios a favor de las empresas operadoras sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y cuyos sujetos pasivos serán los titulares de los establecimientos de hostelería.
La base imponible, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley del Impuesto, vendrá determinada por el importe total de la contraprestación pactada con la empresa operadora y que, en el supuesto aquí planteado, vendrá determinado por el porcentaje de participación del titular del negocio hostelero en la recaudación obtenida.
El tipo impositivo aplicable será el general del 21 por ciento, de acuerdo con el artículo 90 de la Ley del Impuesto y la cuota correspondiente del Impuesto tendrá que ser repercutida por los titulares de los negocios de hostelería estando obligados a soportarla las empresas operadoras.
Dichas operaciones habrán de ser documentadas mediante la expedición de las correspondientes facturas por parte de los titulares de los establecimientos hosteleros de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla las obligaciones de facturación de los sujetos pasivos del impuesto.
Por último, debe recordarse que el artículo 20.Uno.19º de la Ley del Impuesto prevé la exención de:
“19.º Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.
La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de los tributos sobre el juego, con excepción de los servicios de gestión del bingo.”.
No obstante esta exención, tal y como recordase este Centro Directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta de 20 de julio del 2015 y número V2290-15, debe tenerse en cuenta que:
“La exención contemplada en el artículo anteriormente transcrito no resulta aplicable a los citados servicios prestados por el titular del establecimiento de hostelería a la empresa operadora de las máquinas recreativas, toda vez que dicha exención se refiere a las prestaciones de servicios que presta la empresa operadora a quienes hacen uso de dichas máquinas y que constituye el hecho imponible de los tributos sobre el juego, sin que tal exención resulte aplicable a las operaciones (entregas de bienes, prestaciones de servicios, importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes) en virtud de las cuales la empresa operadora adquiere los bienes y servicios (entre los que se encuentran los servicios que le prestan los titulares de los establecimientos de hostelería en donde tiene instaladas las máquinas) que dicha empresa utiliza para efectuar las prestaciones de servicios exentas del Impuesto que la misma realiza.”.
3.- En cuanto a la obligación de consignar las operaciones efectuadas por el consultante en el modelo 347 “declaración anual de operaciones con terceras personas”, el artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, relativo a los obligados a presentar la referida declaración informativa, dispone en su apartado 1:
“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.
A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).
(…).”.
Respecto al contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas, el artículo 33.1 del RGAT establece:
“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente.
La información sobre las operaciones a las que se refiere el párrafo anterior se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.
A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar o recibir.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 33.2 del RGAT, dentro de las operaciones que quedan excluidas del deber de declaración, señala en su letra a) las siguientes:
“a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3.1.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no existe obligación de expedir factura por las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora, entre las que se encuentran las actividades que constituyen los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias previstas en el apartado Uno.19º del citado precepto.
De la regulación anterior se desprende que el titular del establecimiento de hostelería está obligado a consignar en la citada declaración informativa la prestación de servicios a la empresa operadora por la cesión de un espacio para la instalación de las máquinas recreativas siempre que el importe de la operación supere la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural.
Al tratarse de una operación sujeta y no exenta del IVA, se declarará como importe total de la operación realizada con la empresa operadora la suma total de la contraprestación pactada, incluida la cuota repercutida por dicho Impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 34.2, letra a) del RGAT.
Por su parte, la empresa operadora deberá declarar la consiguiente adquisición de servicios al titular del establecimiento hostelero cuando el importe de la operación, en cómputo anual, supere los 3.005,06 euros, incluida la cuota soportada de IVA.
Por último, las operaciones que se realicen en el ámbito de la actividad de explotación de las máquinas recreativas no deben incluirse en la declaración anual de operaciones con terceras personas al no existir obligación de expedir factura respecto de las mismas, por tratarse de una actividad exenta del IVA según lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-5-11-20-Uno-19º-78-90-Uno