En régimen especial de agencias de viajes, la prestación íntegra constituye un servicio único a efectos de IVA, independientemente de las múltiples entregas o servicios componentes. Las cuotas repercutidas por inversión (servicios de terceros incorporados al viaje) **no son deducibles** como IVA soportado, sino que forman parte del coste de adquisición de la prestación única que comercializa la agencia en nombre propio. La deducibilidad se circunscribe al IVA efectivamente repercutido al cliente sobre la margen de intermediación, aplicable solo si concurren los requisitos del art. 141 LIVA (viaje como servicio de hospedaje/transporte solo o con accesorios, realizado en nombre propio con bienes/servicios de terceros).
Hechos
La consultante es una agencia de viajes establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que recibe servicios de guías turísticos domiciliados en Canarias y en otros Estados miembros de la Unión Europea, por los cuales se repercute el Impuesto, aplicando la regla de inversión del sujeto pasivo y realizando el ingreso correspondiente.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas repercutidas por inversión del sujeto pasivo en el régimen especial de agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 141 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios objeto de consulta cuando constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
Conforme a lo establecido en la normativa, los servicios prestados por la consultante, en nombre propio, a sus clientes y en los que la consultante emplea bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al régimen especial de las agencias de viajes previsto en el Capítulo VI, del Título IX, de la Ley del Impuesto.
2. - El artículo 144 de la misma Ley, establece:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar dónde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.".
El artículo 144 de la Ley es trasposición de lo previsto en el artículo 307 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone lo siguiente:
“Las operaciones efectuadas en las condiciones previstas en el artículo 306 por las agencias de viajes para la realización del viaje se considerarán una prestación de servicios única de la agencia de viajes al viajero.
La prestación única será gravada en el Estado miembro en que la agencia de viajes haya establecido la sede de su actividad económica o tenga un establecimiento permanente desde el que haya suministrado la prestación de servicios.”.
En consecuencia con lo anterior cabe concluir lo siguiente:
1º. Los servicios sujetos al régimen especial de las agencias de viajes prestados por proveedores que no estén establecidos en territorio de aplicación del Impuesto y que queden sujetos al régimen especial de las agencias de viajes en las Islas Canarias o en otros Estados miembros de la Unión quedarán no sujetos al Impuesto pues de acuerdo a las particularidades de dicho régimen especial tales servicios se sujetan a tributación en el lugar en donde está establecida la agencia de viajes prestadora de los servicios.
2º. Los servicios prestados por proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y no sujetos al régimen especial de las agencias de viajes que sean adquiridos por la entidad consultante, tributarán por el régimen general del Impuesto.
En este sentido, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de guía turístico prestados por un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto para la entidad consultante establecida en ese territorio, por aplicación de lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
3.- En relación con el sujeto pasivo del Impuesto de estos servicios, será de aplicación lo establecido en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…).
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
Por lo tanto, si tal y como se deduce del escrito de consulta, la entidad consultante se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y es la destinataria de los servicios prestados por no establecidos en dicho territorio a los que se hace referencia en su escrito de consulta, resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, letra a), de manera que el sujeto pasivo de tales servicios será la propia consultante.
4.- En relación con la deducción del Impuesto, el artículo 146 de la Ley dispone que “Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.
Por tanto, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los bienes o servicios adquiridos para la realización del viaje a los que la consultante aplica el régimen especial de las agencias de viajes no podrán ser objeto de deducción, con independencia de que a aquellas adquisiciones de bienes o servicios les resulte de aplicación o no la regla de inversión del sujeto pasivo.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 84-Uno-2º-a); 141, 144, 146-