Las ventas de láminas impresas y enmarcadas por un tercero en Alemania califican como entregas de bienes, no como servicios electrónicos. El consultante debe aplicar el régimen de entregas intracomunitarias (lugar de envío/destino del bien) en España; el empresario alemán está obligado al IVA en Alemania por la prestación de impresión/enmarcado. La calificación como entrega de bienes —no servicio electrónico— es determinante para definir las obligaciones en ambas jurisdicciones.
Hechos
Empresario español que vende imágenes diseñadas por él a través de Internet a clientes no empresarios de todo el mundo. El procedimiento es el siguiente: una vez seleccionada la imagen por el cliente en la web, se procede a su impresión y enmarcado por parte de un empresario alemán a quien se tienen contratadas estas labores, siendo dicho empresario alemán el encargado de enviar el artículo desde Alemania al destino del cliente. Por estos servicios, el empresario alemán emite una factura.
Cuestión planteada
1.- Impuesto sobre el Valor Añadido: en relación con la venta de láminas, obligaciones que tendría tanto en España como en Alemania.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: ¿dónde debe declarar los beneficios obtenidos?
Contestación
1.- Impuesto sobre el Valor Añadido:
Primero.- El consultante es un empresario que vende imágenes diseñadas por él a través de Internet a clientes no empresarios o profesionales que pueden estar establecidos en todo el mundo. El procedimiento es el siguiente: una vez seleccionada la imagen por el cliente en la web se procede a la impresión y enmarcado. Estas labores se desarrollan por un empresario establecido en Alemania que procede a enviar dicha imagen al cliente final. Por estos servicios el empresario alemán emite una factura.
El consultante se plantea en relación con la venta de láminas las obligaciones que tendría tanto en España como en Alemania.
Segundo.- Los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) como sigue:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”
De los datos contenidos en el escrito de consulta resulta que el consultante vende láminas a través de una página web y las mismas son impresas y encuadernadas en Alemania por un empresario o profesional que las remite directamente a los clientes compradores.
En tal caso cabe concluir que las ventas del consultante no pueden catalogarse como servicios prestados por vía electrónica. Se tratará por tanto de entregas de bienes y no de prestaciones de servicios efectuados por vía electrónica, sin perjuicio de que la comunicación con sus clientes y el pedido de las láminas se realice por medios electrónicos.
En este sentido, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”
Por tanto, en ningún caso podrá el consultante aplicar el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, a través de ventanilla única, previsto en la Sección 3ª del capítulo XI del Título IX de la mencionada Ley 37/1992, ya que dicho régimen está previsto exclusivamente para las prestaciones de servicios y no para las entregas de bienes.
Tercero.- Una vez calificada la operación como entrega de bienes procede analizar si la misma se entiende realizada en territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone en relación con el lugar de realización de las entregas de bienes, lo siguiente:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”
De acuerdo con dichos preceptos las entregas de las láminas que se realicen por el consultante desde Alemania serán operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por no encontrarse en el territorio de aplicación del Impuesto el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º. A) de la Ley del Impuesto.
No obstante lo anterior, en lo que se refiere a la sujeción al Impuesto de los envíos efectuados desde Alemania a destinatarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que atender al apartado tres del artículo 68 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.”
Así, si el importe total de entregas de bienes (láminas) efectuadas por el consultante a los destinatarios referidos en el artículo 68.Tres de la Ley del impuesto, cumplidas las condiciones para su aplicación, excediera de 35.000 euros bien en el año natural precedente o en el año en curso entonces dicha entrega estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Igualmente estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, aun sin haberse superado los límites anteriores, el consultante hubiera optado por la tributación de dichas entregas en el territorio de aplicación del impuesto, opción que debe ejercitar ante las autoridades del Estado miembro de inicio de la expedición o transporte (Alemania).
En el caso anterior, corresponde al consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, estando obligado a repercutir la cuota correspondiente del impuesto por la venta de cada lámina, de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 37/1992, y a cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 164 de esa Ley.
Si el importe total de esas entregas de bienes efectuadas por el consultante no excediera de los límites anteriores, las mismas no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- En relación con los servicios de impresión y enmarcado prestados por el empresario alemán al empresario español consultante habrá que estar a lo previsto en el artículo 69 de la Ley 37/1992.
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone la regla general de localización de servicios del siguiente modo:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”
Por tanto, los servicios prestados por el empresario alemán estarán sujetos al Impuesto y deberán ser declarados por el consultante en el correspondiente modelo de declaración-liquidación. A estas operaciones les será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo sujeto pasivo, por tanto, el consultante.
2.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”
Partiendo de que el consultante tiene su residencia fiscal en España y, en consecuencia, tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Los rendimientos obtenidos por el consultante por la venta de las láminas procederá calificarlos como rendimientos de actividades económicas de acuerdo con el artículo 27.1 de la LIRPF, el cual define los rendimientos de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 2, 5, 27.
LIVA, Ley 37/1992, Arts. 8, 68, 69, 88, 164