Un residente fiscal español empleado por la ONU está exento de tributación en IRPF sobre las retribuciones pagadas por el Organismo al amparo de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de la ONU (art. V, secc. 18.b), siempre que acredite formalmente su condición de funcionario incluido en las categorías comunicadas por el Secretario General a los Gobiernos miembros. La exención prevalece sobre el gravamen mundial derivado del art. 2 LIRPF conforme al art. 5 LIRPF, que remite a los tratados y convenios internacionales incorporados al ordenamiento interno.
Hechos
El consultante manifiesta que tiene un contrato mercantil con UNESCO (The United Nations Educational, Scientific and Cultural Organization, con domicilio en Venezuela) para realizar trabajos en un proyecto para universidades. Añade que el contrato indica el pago en bruto y que no le van a hacer retenciones. El contrato tiene efecto desde 1 de octubre de 2020 y terminará con la realización de los servicios objeto del mismo, pero no más tarde del 30 de octubre de 2020.
Cuestión planteada
Tratamiento de dicho pago en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En particular, si le es aplicable la Convención sobre Prerrogativas de la ONU, artículo V, sección 18, letra b).
Contestación
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Partiendo de que el consultante sería residente fiscal en España, tributará en este país por su renta mundial con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, salvo que alguna disposición declare exenta de tributación alguna de las rentas obtenidas por el contribuyente y sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación.
La Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas de 13 de febrero de 1946, a la que se adhirió España mediante instrumento de 13 de julio de 1974 (BOE de 17 de octubre de 1974) en relación con las retribuciones que se perciban como funcionario de la Organización de Naciones Unidas y siempre que se acredite la condición de funcionario del Organismo que le ha contratado, establece, en las secciones 17 y 18 del artículo V (relativo a Funcionarios), lo siguiente:
“Sección 17. El Secretario general determinará las categorías de los funcionarios a quienes se aplican las disposiciones de este artículo y las del artículo VII. Someterá la lista de estas categorías a la Asamblea General y después las categorías serán comunicadas a los Gobiernos de todos los Miembros. Los nombres de los funcionarios incluidos en estas categorías serán comunicados periódicamente a los Gobiernos de los Miembros.
Sección 18. Los funcionarios de la Organización:
a) (…).
b) estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización.
(…)”.
Del mismo modo, el artículo VI “Funcionarios”, Sección 19, de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados, de 21 de noviembre de 1947, ratificada por España y publicada en el BOE de 17 de octubre de 1974, establece, en el apartado b), que los funcionarios de los Organismos especializados:
“b) Gozarán, en materia de impuestos sobre los sueldos y emolumentos percibidos del Organismo especializado de iguales exenciones que las disfrutadas en iguales condiciones por los funcionarios de las Naciones Unidas.”
Por tanto, de acuerdo con los preceptos anteriormente mencionados, para que sean aplicables en España las exenciones sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización de las Naciones Unidas (ONU) o los organismos especializados de las Naciones Unidas es preciso acreditar la condición de funcionario de la propia ONU o de uno de sus Organismos especializados.
En el presente caso, en la documentación aportada figura, en relación con el “Legal Status” de la persona contratada (el consultante), que el especialista individual no es un miembro del personal según el Estatuto y el Reglamento del Personal de la UNESCO ni un funcionario según la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de los Organismos Especializados (21 de noviembre de 1947). Sin embargo, podrá recibir la condición de "experto en misión" en el sentido del Anexo IV de dicha Convención.
En consecuencia, atendiendo a dicha información, el importe a cobrar por el consultante de UNESCO, por los servicios objeto del contrato, constituirá una renta sujeta y no exenta de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
En cuanto a la calificación de dicho importe, a efectos de su tributación por el IRPF, se ha de tener en cuenta que el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Como se observa de la lectura de ambos preceptos, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no factores de producción por cuenta propia.
La consideración de los rendimientos como de la actividad económica dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos.
La acreditación de la concurrencia de los requisitos para la calificación del rendimiento como del trabajo o de actividades económicas podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos de gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Tanto los rendimientos del trabajo, como los rendimientos de actividades económicas, forman parte de la renta general del IRPF y son objeto de integración y compensación en la base imponible general de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
No obstante lo anterior, y si bien la documentación aportada por el consultante está en un idioma distinto del castellano, sin que se haya aportado su traducción, parece tratarse de una labor de naturaleza independiente, como consultor, que en cuanto comportaría la ordenación por cuenta propia de factores de producción, la calificación que procedería otorgar a los rendimientos percibidos sería la de derivados de actividades económicas (profesionales).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 2, 5, 17, 27, 48.
Convención Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas.