Las obras de ejecución de garajes en subsuelo o superficie de la misma parcela que la edificación residencial califican como anexos a viviendas conforme al art. 91.1.3º LIVA, siempre que: (i) medie contrato directo entre comunidad de propietarios y contratista; (ii) se realicen en elementos comunes; (iii) no se adjudiquen más de dos plazas por propietario. Aplicable tipo reducido del 10 % (8 % hasta 31.8.2012), no el tipo general del 21 %.
Hechos
El consultante es una entidad mercantil que ha realizado obras de mantenimiento y reparación de pintura y fontanería en fachadas, portales y garajes de un edificio de viviendas para la comunidad de propietarios, cuyo importe, según se manifiesta, es inferior al 25 por ciento del valor del inmueble. Además, manifiesta que los garajes del edificio son negocios privados explotados mercantilmente por terceros.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a dichas obras.
Contestación
1.- .- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en su actual redacción, que entró en vigor el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14 de julio), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley , asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012 ) a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
(…)
3º. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre las comunidades de propietarios de las edificaciones o partes de las mismas a que se refiere el número 1.º anterior y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, siempre que dichas ejecuciones de obra se realicen en terrenos o locales que sean elementos comunes de dichas comunidades y el número de plazas de garaje a adjudicar a cada uno de los propietarios no exceda de dos unidades”.
A estos efectos, por anexos o anejos de edificios destinados a viviendas se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.
Del escrito de consulta se deduce que el garaje de la finca se encuentra en el subsuelo o la superficie de la misma parcela que ocupa dicha finca, por lo que las plazas de garaje que cumplan las condiciones señaladas en el artículo 91, apartado uno. 3, números 1º y 3º de la ley 37/92, antes reseñado, serán consideradas anexos a las correspondientes viviendas.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo impositivo reducido procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
2.- Resulta, pues, necesario concretar cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de julio), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
El consultante manifiesta que en este caso no se cumple la condición cuantitativa anterior, con lo que las obras señaladas no tendrán el carácter de obras de rehabilitación, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012), salvo que puedan tener el carácter de obras de renovación y reparación de las recogidas en el punto siguiente.
3.- Cuando, como en este caso, un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento (8 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos :
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento (33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012) de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible ( 33 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012).
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento (18 por ciento hasta el 31 de agosto de 2012). A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
4.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) En la documentación posteriormente aportada a la consulta se recoge que la obra consultada se finalizó con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 20/2012, anteriormente señalado, por lo que a efectos de esta contestación, se recogen los tipos impositivos y limitaciones vigentes en el periodo de realización de las obras, anterior a su entrada en vigor.
b) Las obras consultadas deberán cumplir las condiciones señaladas en el artículo 20.uno.22º.B de la Ley 37/1992 para que sea aplicable a las mismas el tipo impositivo reducido, en particular, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo, calculado con arreglo a los criterios anteriores.
Las operaciones como la consultada, en las que, según manifiesta el consultante, no concurre lo expuesto en el citado artículo 20.uno.22º.B., y se realicen en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación de las descritas en el punto c) siguiente.
c) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º (anteriormente 91.uno.2.15º) de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 8 por ciento, las ejecuciones de obras señaladas, de reparación y renovación de pintura y fontanería en fachadas y portales de la finca aludida , siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En cuanto a esta última condición, como hemos señalado anteriormente, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
d) En lo que respecta a las obras de reparación de los garajes de la finca, del escrito de consulta parece deducirse que dicho garaje se encuentra en la superficie de la misma parcela que ocupa la finca por lo que, en principio, podrá ser considerado anexo de la vivienda y tener el mismo tratamiento a efectos de esta consulta que la vivienda. No obstante, el consultante manifiesta que tales garajes son negocios privados explotados mercantilmente por terceros.
A pesar de tal manifestación, de la documentación aportada parece desprenderse que los garajes del edificio son propiedad de la comunidad de propietarios del mismo, aunque pudieran haber sido cedidos, en parte o en su totalidad, en arrendamiento a terceros, o bien enajenadas todas o algunas plazas de garaje a terceros para su uso o explotación. En función de estas circunstancias, no aclaradas en el escrito de consulta, se determinará la condición de dichos garajes como anexos al edificio de viviendas objeto de consulta, a los efectos de la aplicación del tipo reducido del artículo 91.uno.2.10º de la Ley del Impuesto a las obras de reparación realizadas en los mismos.
e) En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
En el caso particular de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cómputo del 33 por ciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casos de subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operaciones subcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza que tengan para ese empresario.
f) Teniendo en cuenta todo lo anterior, si las obras consultadas tuvieran, según lo señalado en los apartados anteriores, la consideración de obras de reparación y renovación, y la aportación de materiales no superara el límite del 33 por ciento referido, el tipo aplicable sería el reducido del 8 por ciento. En caso contrario, será de aplicación a las obras objeto de consulta el tipo impositivo general del 18 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-3-1º, 91-Uno-2-10º-