La Asociación, como entidad parcialmente exenta sin ánimo de lucro no acogida a la Ley 49/2002, tributará conforme al régimen especial del art. 110 LIS: (i) los ingresos derivados de cuotas de asociados y de la organización de jornadas/congresos estarán exentos si constituyen su objeto/finalidad específica y no son actividad económica; (ii) si la organización del congreso reviste carácter de actividad económica (prestación de servicios a terceros con fines lucrativos), esos ingresos tributarán por el método de estimación directa en la parte no exenta, siendo deducibles los gastos directamente imputables (honorarios de ponentes, servicios hostelería) salvo los no expresamente permitidos; (iii) en IVA, la organización de congresos por la Asociación estará exenta como actividad no sujeta si es de su propia naturaleza institucional, pero si la empresa externa presta servicios de organización a terceros, tales servicios serán sujetos y plenamente deducible el IVA soportado en gastos afectos.
Hechos
La consultante es una Asociación sin ánimo de lucro, no declarada de utilidad pública, que, entre sus fines, se dedica a la difusión y progreso de estudios e investigaciones relacionados con el Derecho Sanitario y con la salud, para promover el fortalecimiento institucional de la Administración Pública sanitaria de su Comunidad en sus relaciones con los ciudadanos, reducir las posibles responsabilidades médico-sanitarias y las deficiencias en la asistencia sanitaria, y en general, la defensa de los derechos e intereses generales de los enfermos y sus familiares.
Entre las actividades que promueve para la ejecución de sus fines, se encuentran: la difusión de conocimientos jurídico-sanitarios a través de jornadas divulgativas para asociados y cualquier interesado; y la organización con carácter anual un Congreso de carácter científico y sanitario.
Los ingresos que se reciben de estas jornadas y del congreso anual, provienen de las siguientes fuentes:
-las cuotas de los propios asociados; cuotas de inscripción a las Jornadas; aportación económica de entidades colaboradoras a cambio de incorporar su logotipo y alquiler de estands publicitarios a empresas sanitarias.
Para la organización del Congreso se contratan los servicios de una empresa que presta el servicio de organización de congresos completo, gestionando las costas de inscripción, así como el resto de los ingresos. A los asistentes que lo soliciten también se le presta servicio de alojamiento y transporte.
Posteriormente se le factura a la consultante por estos servicios prestados, cobrando la empresa organizadora la diferencia entre la cantidad facturada y las cuotas de inscripción.
También la asociación consultante adquiere bienes y servicios necesarios para la organización del congreso, que se emplean después en las jornadas posteriores en la medida en que sean reutilizables, y se contratan servicios de hostelería para el "coffee break" durante los días de las Jornadas. A su vez se debe atender al pago de las retribuciones convenidas con los conferenciantes y a la entrega de regalos materiales para participantes que no tienen retribución.
Cuestión planteada
1º) La sujeción al IVA de las diferentes modalidades de ingresos para las jornadas y congreso que organiza la Asociación.
2º) La sujeción al IVA de los servicios de organización del congreso por parte de la empresa que presta los mismos, así como la base imponible de los servicios que presta la entidad de organización de los congresos. 3º) La deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios para las jornadas y el congreso, así como la deducción del IVA de los servicios de hostelería concertados para las jornadas y el congreso anual.
4º) La calificación en el Impuesto sobre Sociedades de los ingresos y gastos devengados por la asociación en su actividad de organizar las jornadas y el congreso anual, así como su tributación y fiscalidad. En particular, calificación de los ingresos de los asociados, y calificación como gastos deducibles de las retribuciones que paga a los ponentes y los regalos materiales entregados a los participantes de los debates.
5º) Tipo impositivo al que deben sujetarse los resultados económicos de la asociación en función de sus actividades e ingresos en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
La entidad consultante señala que se trata de una asociación sin ánimo de lucro a la que no resulta de aplicación la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de entidades sin ánimo de lucro e incentivos fiscales al mecenazgo, por no tener declaración de utilidad pública.
Por su parte, la letra a) del apartado 3 del artículo 9 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002.
Dado que la consultante manifiesta ser una asociación sin ánimo de lucro, tendría la consideración de entidad parcialmente exenta, resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone, según establece el artículo 110.1 de la LIS, que estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)”.
Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo señala que:
“2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
En este sentido, el artículo 5.1 de la LIS define actividad económica señalando que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que el artículo 10.3 de la LIS establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. Si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de actividad económica en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la entidad como con los propios asociados.
En el escrito de consulta se indica que la entidad consultante, en cumplimiento de sus fines, organiza anualmente un congreso de carácter científico y sanitario e igualmente organiza jornadas divulgativas para asociados y cualquier interesado. Dicha actividad implica la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de determinados servicios (organización del congreso y jornadas divulgativas) lo que determina la existencia de actividad económica, por lo que las rentas derivadas de dicha actividad estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades y ello con independencia de que dichas actividades sean financiadas directamente por los usuarios de los servicios prestados o por terceros. Del mismo modo, los ingresos o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante formarán parte de tales rentas y estarán sujetas y no exentas al Impuesto.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15, los siguientes:
“a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
De conformidad con lo anterior, los gastos imputables exclusivamente a la actividad económica realizada serán deducibles de acuerdo con las normas previstas para la determinación de la base imponible del Impuesto en el título IV de la LIS, por lo que, sin perjuicio de cumplir el resto de preceptos legales aplicables, para que tales gastos sean fiscalmente deducibles deberán satisfacer el principio de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, además de no tener la consideración de gastos fiscalmente no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS o en cualquier otro precepto legal aplicable. Cumpliendo lo anteriormente señalado, serán fiscalmente deducibles las retribuciones satisfechas a los ponentes así como los regalos entregados a los participantes en la mesas de debate en la medida que, de lo señalado en el escrito de consulta, parece desprenderse que constituyen la retribución por dicha participación.
En caso de que existan gastos parcialmente imputables a rentas no exentas se procederá de acuerdo con la regla de proporcionalidad regulada en la letra a), del apartado 2 del artículo 111 de la LIS, anteriormente transcrito.
El tipo de gravamen aplicable será el 25%, en virtud de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS.
Por último, el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, establece que:
"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para las asociaciones que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, en cuyo caso dichas entregas y prestaciones de servicios quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con la tributación de la organización del congreso anual al que se refiere el escrito de consulta, que incluye además servicios de catering y alojamiento, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, y de 29 de marzo de 2007, asunto C-111/05, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.
Señala el Tribunal en la primera de dichas sentencias lo siguiente:
“30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24”.
La sentencia de 29 de marzo de 2007, por su parte, señala que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial de forma que todos los elementos que integran la operación de que se trata resultan necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre sí. En concreto dispone lo siguiente:
“22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20).
23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22).
(…).
25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24)”.
De acuerdo con estos criterios, entre otras, en contestaciones a consultas con número de referencia 0098-01, 1767-03 y V1367-08, de fechas 19/01/01, 30/10/03 y 02/07/08, respectivamente, se concluyó que los servicios prestados en determinadas operaciones relativas a organización de eventos constituían prestaciones diferentes, unas sometidas al régimen especial de agencias de viajes y otras relacionadas con organización de congresos.
No obstante, atendiendo a los mismos criterios, se convino, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 11 de marzo de 2011, número de referencia V0609-11, que los servicios de organización de congresos suelen componerse de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación.
De acuerdo con este último razonamiento, cuando el empresario o profesional que presta un servicio de organización del congreso o evento empresarial al promotor, tenga o no la consideración de agencias de viajes, incluya entre sus prestaciones algún servicio de alojamiento o transporte, parecería artificial excluir de este servicio único compuesto por una pluralidad de elementos íntimamente ligados aquellas prestaciones de servicios de transporte o de alojamiento que sean accesorias, pero complementarias, del propio servicio único de organización del congreso o del evento empresarial.
En estas circunstancias, estos servicios de alojamiento o transportes prestados por el organizador del evento no estarían sometidos al régimen especial de las agencias de viajes sino que se incluirían dentro de los que componen la prestación de servicios única que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este criterio ha sido recogido, entre otras, en las contestaciones vinculante de este Centro directivo de fecha 15 de diciembre de 2014, consultas número V3333-14 y V3334-14.
De esta forma, cuando la agencia de viajes, o cualquier otro empresario o profesional, preste servicios de organización de ferias, congresos o eventos empresariales, el servicio tendrá la consideración de un servicio único de organización de los referidos servicios empresariales.
Por tanto, parece deducirse del escrito de consulta que no procederá la aplicación del régimen especial de agencias de viaje a los servicios prestados por la asociación consultante en el marco de la organización de su evento anual.
Por otra parte, el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia”.
A tal efecto, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de julio de 2015, consulta número V2418-15, que la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa, cuyo fin primordial sea la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y su representación frente a terceros que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus miembros y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para sus miembros por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
En lo que se refiere a la organización del congreso anual al que se refiere el escrito de consulta, por el que se cobra una cuota específica a los asistentes, así como los restantes servicios de catering y alojamiento prestados por la misma, constituirán prestaciones de servicios sujetas al Impuesto y no exentas por el artículo 20.Uno.12º, dado que no cumplen los requisitos contenidos en el mismo.
No obstante lo anterior, también habrá que tomar en consideración, en relación con la posible calificación de la organización del congreso consultado, la exención contenida en el artículo 20.Uno.14º de la Ley del Impuesto:
“Estarán exentas de dicho Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece que están exentas “determinadas prestaciones de servicios culturales (…) cuando sean realizadas por Entidades de Derecho Público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate”.
Por tanto, las exposiciones y manifestaciones similares a las que se refiere el artículo 20.uno.14º de la Ley 37/1992 que quedarán exentas del Impuesto, siempre y cuando se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto, serán aquéllas que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura, entre las que han de incluirse los congresos médicos tal y como reiteradamente ha fijado este Centro Directivo como en las contestaciones dadas a las consultas de 6 de septiembre de 2013, número de referencia V2679-13, la de 7 de octubre de 2014, número de referencia V2633-14 y más recientemente, la de 7 de octubre de 2015, número de referencia V2929-15.
Por el contrario, otras exposiciones o manifestaciones que no tengan dicho objeto quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.
Así, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales, o que se efectúen en el desarrollo de éstas, tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedan efectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes en exposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo de las mismas, cuyo objeto sea la difusión de la cultura, siempre que se presten por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
(…)”.
En caso de que no se cumplan los requisitos para las exenciones anteriores, el servicio de acceso al evento que la consultante celebra se encontrará sujeto y no exento, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 90.Uno y 91 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo como con ocasión de la contestación vinculante de 19 de diciembre del 2016 y número de consulta V5361-16.
En el caso de que, de acuerdo con los criterios antes analizados, al menos parte de las actividades desarrolladas por la consultante estén sujetas al Impuesto y no exentas, le serán de aplicación las reglas contenidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 en relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios. Así, el artículo 94 de la citada Ley establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
En el caso de que la asociación consultante realice operaciones que den derecho a deducción junto con otras que no originen tal derecho, le serán aplicables las reglas correspondientes a la prorrata contenidas en los artículos 102 y siguientes. Así se deduce de lo dispuesto en el artículo 102:
“Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…)”.
Por último, es preciso recordar que los sujetos pasivos del Impuesto quedan sometidos a las obligaciones formales previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
Así pues, la asociación consultante deberá presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes a la actividad realizada, así como expedir y entregar factura en los términos establecidos reglamentariamente, además de cumplir las restantes obligaciones del sujeto pasivo.
En relación a las consultas formuladas sobre la tributación de la entidad organizadora del congreso, no procede su contestación dado que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria las consultas tributarias han de ser formuladas por los obligados tributarios, lo que no acontece en este caso al no ser tal obligado tributario el que formula la citada consulta.
Los ingresos obtenidos por la consultante consistentes en la aportación económica de entidades colaboradoras a cambio de figurar su logotipo, se entiende que son la contraprestación de servicios publicitarios que quedan fuera del ámbito de la referida exención estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.
No obstante, cabe señalar que la ayuda económica aportada por un colaborador a una entidad sin fin lucrativo, para la realización por ésta de fines de interés general en el marco de los convenios de colaboración empresarial es criterio reiterado de este Centro directivo, manifestado entre otras, en su contestación vinculante de 11 de marzo de 2018, número V0932-18, que dicha ayuda no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto.
Por último, el alquiler de estands publicitarios a empresas sanitarias, constituirán igualmente prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los mismos se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 9, 110 y siguientes
LIVA, Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20, 94, 102 y 164