El régimen especial de aportación no dineraria de ramas de actividad (art. 76 LIS) requiere que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente en la adquirente, con necesaria preexistencia de la actividad económica en la transmitente. La DGT descarta la aplicación del régimen cuando el conjunto patrimonial carezca de organización empresarial diferenciada o no permita identificar un conjunto de elementos patrimoniales afectados a una explotación autónoma, exigiendo que la autonomía se justifique por la naturaleza diferenciada de las actividades o, en caso de actividad única, por la especialidad de su explotación que requiera modelo de gestión separado.
Hechos
La entidad consultante realiza una actividad agrícola junto con el personal correspondiente. Aparte de inmuebles rústicos, tiene la mitad indivisa de un edificio y de una oficina y tiene pensado empezar la explotación en régimen de alquiler de los inmuebles.
Antes de la finalización del ejercicio en curso, está considerando realizar la aportación de la rama de actividad de explotación agrícola a una sociedad íntegramente participada por la consultante para tener todas las actividades totalmente separadas: la agrícola, por un lado; y la de arrendamiento, por otro.
La operación planteada se realiza para llevar a cabo la separación de actividades para diversificar riesgos tanto bancarios como con terceros, la planificación y la toma de decisiones, la creación de un holding al objeto de optimizar todos los activos y recursos de las sociedades que componen el grupo.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos. Tributación, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades, con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 76.3 de la LIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la entidad transmitente porque cuente con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad, sin que la entidad transmitente sea disuelta, circunstancias éstas que parecen cumplirse en el caso planteado, la operación de aportación de rama de actividad cumpliría los requisitos de los apartados 3 y 4 del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En la medida en que procediera la aplicación de dicho régimen especial, las acciones que la entidad transmitente consultante reciba de la entidad adquirente, con ocasión de la aportación no dineraria de la rama de actividad agrícola, se valorarán según lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS:
“Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.
No obstante, en el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo 77 de esta Ley, las acciones o participaciones recibidas se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley.”
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de llevar a cabo la separación de actividades para diversificar riesgos tanto bancarios como con terceros, la planificación y la toma de decisiones, la creación de un holding al objeto de optimizar todos los activos y recursos de las sociedades que componen el grupo.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-3, 76-4, 79, 89-2