La operación no reúne los requisitos para acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias de rama de actividad (art. 76 LIS). Aunque formalmente la aportación constituya un conjunto patrimonial capaz de funcionar autónomamente, la DGT descarta la aplicabilidad del Capítulo VII del Título VII si falta la diferenciación organizativa empresarial en la aportante que justifique la identificación de una rama de actividad preexistente, esto es, si los elementos aportados no responden a una explotación económica autónoma y diferenciada en sede de la transmitente motivada por la naturaleza, destino o especialidades de la actividad.
Hechos
La entidad consultante (entidad A) es una sociedad limitada española y viene desarrollando en sus instalaciones, de manera continuada desde hace 20 años, la actividad económica de fabricación de carpintería metálica, para lo cual la entidad está dada de alta en el epígrafe del IAE número 314.1 (fab. art. carpintería metálica).
Desde hace varios años, la entidad consultante arrienda a terceros algunas construcciones urbanas que son de su propiedad, para lo cual se encuentra dada de alta en el epígrafe del IAE número 861.2 (arrendamiento de bienes inmuebles urbanos). Igualmente, la entidad consultante contrató a una persona mediante relación laboral y a jornada completa, para la gestión de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
En la actualidad, la entidad A se plantea aportar, como rama de actividad, la referida actividad de arrendamiento de inmuebles a la entidad B, sociedad limitada española, para la continuidad de dicha actividad por parte de esta segunda entidad. La aportación no dineraria a realizar supondría la transmisión a una sociedad mercantil, de una parte de su patrimonio, compuesto por bienes inmuebles urbanos que están afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos de la entidad consultante, así como el traspaso de los activos y pasivos afectos a dicha actividad, la cesión del contrato de trabajo de la persona empleada, etc. En el momento de la aportación de la actividad a la entidad B, la persona contratada con relación laboral y a jornada completa llevaría más de tres años contratada en la entidad consultante, para organización de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
Después de la aportación no dineraria a la entidad B, citada anteriormente, la entidad consultante participaría en la entidad B en más de un 5% de su capital social.
La operación descrita anteriormente se plantea con la finalidad de:
- Cesar en las responsabilidades comerciales y laborales derivadas de la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos, manteniéndose como única actividad de desarrollo la actividad principal, que es la de carpintería metálica, dividiéndose de la primera y separando definitivamente tareas administrativas, riesgos financieros y comerciales, recursos, etc.
- Transmitir la actividad de arrendamiento de inmuebles para que, cuando en el futuro se jubilen los trabajadores y también el administrador único de la entidad consultante (que es al mismo tiempo su gerente y director) y cese por tanto, la actividad de carpintería metálica, se evite tener trabajadores e infraestructura exclusivamente para la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos, pues esta ya se habrá transmitido a la entidad B y se habrán recibido participaciones sociales como contraprestación a dicha aportación.
- Conseguir un ahorro de los costes administrativos y una adaptación plena de su capacidad productiva, en concreto, los dedicados a su estructura administrativa, orientándolos exclusivamente a la fabricación de carpintería metálica.
- De cara a una planificación fiscal hereditaria, tanto de las participaciones de la entidad consultante como de sus activos, se busca la organización y composición del activo de la entidad consultante, de tal manera que los activos resultantes se puedan gestionar con facilidad. En concreto, el traspaso de inmuebles a cambio de participaciones sociales y sus derechos económicos y políticos subyacentes en la entidad B, se consideran por los socios de la entidad consultante más fáciles de gestionar que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
- En el caso de la entidad B, se conseguiría dotarla de solvencia para afrontar futuros proyectos empresariales, pues mediante la ampliación de capital que en su caso se realizaría, se permitiría dar entrada a un patrimonio inmobiliario de alto valor que fortalecería y favorecería la posibilidad de financiación futura.
- Por último, el desarrollo de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos tendría más rentabilidad y desarrollo económico en la entidad B que en la entidad consultante, debido a sus recursos materiales y humamos más elevados que en la consultante.
No existen créditos fiscales relevantes asociados a la rama de actividad que se va a transmitir y que estuvieran pendientes de aplicar que, en su caso, pudieran motivar la realización de la operación mercantil de aportación de rama de actividad, planteada en el escrito de consulta.
Cuestión planteada
Si a dicha operación mercantil le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial descrito en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si las finalidades descritas anteriormente para realizar la operación descrita, se consideran motivos económicamente válidos, a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la entidad adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica
que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla la actividad de fabricación de carpintería metálica, así como la de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos y segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos manteniendo en su sede la actividad de fabricación de carpintería metálica.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios en sede de la entidad transmitente porque cuente con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad, sin que la entidad transmitente sea disuelta, circunstancias éstas que parecen cumplirse en el caso planteado, la operación de aportación de rama de actividad cumpliría los requisitos de los apartados 3 y 4 del artículo 76 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
- Cesar en las responsabilidades comerciales y laborales derivadas de la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos, manteniéndose como única actividad de desarrollo la actividad principal, que es la de carpintería metálica, dividiéndose de la primera y separando definitivamente tareas administrativas, riesgos financieros y comerciales, recursos, etc.
- Transmitir la actividad de arrendamiento de inmuebles para que, cuando en el futuro se jubilen los trabajadores y también el administrador único de la entidad consultante (que es al mismo tiempo su gerente y director) y cese por tanto, la actividad de carpintería metálica, se evite tener trabajadores e infraestructura exclusivamente para la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos, pues esta ya se habrá transmitido a la entidad B y se habrán recibido participaciones sociales como contraprestación a dicha aportación.
- Conseguir un ahorro de los costes administrativos y una adaptación plena de su capacidad productiva, en concreto, los dedicados a su estructura administrativa, orientándolos exclusivamente a la fabricación de carpintería metálica.
- De cara a una planificación fiscal hereditaria, tanto de las participaciones de la entidad consultante como de sus activos, se busca la organización y composición del activo de la entidad consultante, de tal manera que los activos resultantes se puedan gestionar con facilidad. En concreto, el traspaso de inmuebles a cambio de participaciones sociales y sus derechos económicos y políticos subyacentes en la entidad B, se consideran por los socios de la entidad consultante más fáciles de gestionar que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
- En el caso de la entidad B, se conseguiría dotarla de solvencia para afrontar futuros proyectos empresariales, pues mediante la ampliación de capital que en su caso se realizaría, se permitiría dar entrada a un patrimonio inmobiliario de alto valor que fortalecería y favorecería la posibilidad de financiación futura.
- Por último, el desarrollo de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles urbanos tendría más rentabilidad y desarrollo económico en la entidad B que en la entidad consultante, debido a sus recursos materiales y humamos más elevados que en la consultante.
Los motivos de la operación vinculados a la reestructuración o la racionalización de las actividades que realicen las entidades que participan en la operación podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-3, 76-4 y 89-2