La DGT confirma que una operación de escisión parcial realizada conforme a los artículos 68 y ss. de la Ley 3/2009 (marco mercantil) cumple, en principio, las condiciones para acceder al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que la unidad segregada constituya una rama de actividad autónoma en términos del artículo 76.4 LIS (conjunto de elementos patrimoniales capaz de generar ingresos independientes) y se mantenga una rama de actividad en la entidad transmitente o se adquieran participaciones mayoritarias en otras entidades, recibiendo los socios valores representativos del capital de la adquirente proporcionalmente a sus participaciones.
Hechos
La sociedad consultante A se constituyó aportando un matrimonio casado en régimen de gananciales un conjunto de bienes de diversa naturaleza. En la actualidad, el patrimonio de la consultante, se encuentra afecto, principalmente, a las siguientes actividades económicas:
1) Arrendamiento de inmuebles: la consultante dispone de diversas viviendas alquiladas u ofrecidas en alquiler, a las que habría que sumar otros tantos locales. Para la gestión del patrimonio inmobiliario la compañía dispone de un trabajador a jornada completa, que se encuentra apoderado, exclusivamente, para la adopción de decisiones en el ámbito de esta actividad
2) Promoción inmobiliaria: la consultante es propietaria de un edificio sobre el cual tiene pensado llevar a cabo una importante obra de rehabilitación, para lo cual ha obtenido ya permisos iniciales. Para el desarrollo de la futura promoción inmobiliaria cuenta con una persona, que se encuentra apoderada, exclusivamente, para la adopción de decisiones en el ámbito de esta actividad. Dicha persona se encuentra dada de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos.
La consultante, además, realiza las actividades de explotación agrícola sobre fincas de su propiedad y actividad de ferretería, si bien se tiene pensado cesar en el ejercicio de dichas actividades.
La consultante dispone de locales desde los cuales desarrolla sus actividades, uno de ellos afectos a la actividad de ferretería y otro de ellos destinado a sede de la compañía.
Dada la magnitud del proceso de promoción inmobiliaria que se va a acometer (rehabilitación de un edificio completo) se ha estimado conveniente transferir el patrimonio afecto a dicha actividad (el inmueble que se destinará a la promoción inmobiliaria), junto con los medios personales afectos a la misma, a una sociedad de nueva creación, con el objetivo de lograr la especialización de actividades y la separación de riesgos, especialmente altos en una actividad como la promoción inmobiliaria.
La sociedad beneficiaria de la actividad seguirá utilizando, en régimen de arrendamiento, parte del inmueble que actualmente constituye la sede de la consultante.
En este sentido, cada una de las actividades tiene asignada una persona para el desarrollo de la misma, estando sus facultades y poderes limitados a la gestión de cada una de las ramas.
La segregación se instrumentará a través de una operación de escisión parcial de rama de actividad, de las contempladas en el artículo 76.2.1 b) de la LIS.
Cuestión planteada
Si a la operación de escisión descrita le resulta aplicable el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º b) de la LIS define la escisión parcial como aquella operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.” En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.” Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, según manifestación en el escrito de consulta, la entidad A tiene por actividades principales el arrendamiento de inmuebles y la promoción inmobiliaria segregará y transmitirá a una entidad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial para la actividad de promoción inmobiliaria, esto es, el inmueble del que es propietaria y que se destinará a la promoción inmobiliaria, junto con los medios personales afectos a la misma.
Por el contrario, de los datos que constan en el escrito de la consulta se desprende que el patrimonio segregado, esto es, la actividad de promoción inmobiliaria, no ha sido desarrollada efectivamente con anterioridad a su segregación y, en consecuencia, no constituye una rama de actividad diferenciada de promoción con los correspondientes medios materiales y personales que le permitan funcionar y desarrollar la explotación económica en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado, en cuyo caso la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes para la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2 1º b) y 76-4