La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple los requisitos mercantiles del artículo 70 de la Ley 3/2009 (segregación en bloque de rama/s de actividad que constituya/n unidad económica autónoma, transmisión a entidad nueva o existente, atribución proporcional de valores a socios, reducción de capital). La DGT descarta la aplicación automática: la operación deberá constituir efectivamente rama de actividad conforme al concepto fiscal del artículo 76.4 LIS y existirán motivos económicos válidos cuando la segregación obedezca a razones empresariales reales, no siendo suficiente la mera minuración de la carga tributaria.
Hechos
Con fecha 16 de octubre de 2017 se notificó la contestación a la consulta presentada ante la Dirección General de Tributos en relación con una operación de fusión, donde la sociedad absorbida era la entidad A y la entidad absorbente era la entidad B (actualmente denominada entidad P).
En fecha 29 de diciembre de 2017 se otorga escritura pública de fusión procediéndose, en el plazo legalmente previsto, a la comunicación prevista en los artículos 48 y 49 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
Actualmente, atendiendo a las recomendaciones de expertos independientes en transacciones y puesta en valor de las compañías, se desea volver a separar las dos actividades desarrolladas. Por una parte, la distribución de productos químicos, auxiliares e ingredientes para fines industriales y, por otra, la producción y distribución de materias primas y especialidades, principalmente para los sectores cosmético, alimentario y farmacéutico.
Para ello, se pretende realizar una operación de escisión parcial de rama de actividad a favor de una entidad de nueva creación residente en territorio español, Newco1. La entidad P pretende segregar una parte de su patrimonio consistente en el conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de la rama de actividad económica de distribución de productos químicos, auxiliares e ingredientes para fines industriales (actividad anteriormente desarrollada por la entidad absorbida A), manteniendo en su patrimonio la rama de actividad de producción y distribución de materias primas y especialidades, dirigida principalmente a los sectores de cosmético, alimentario y farmacéutico, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que se atribuirán íntegramente al único socio de la entidad transmitente (grupo P), reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso una compensación de dinero en los términos previstos legalmente.
Los objetivos perseguidos con esta operación son los siguientes: posibilitar la gestión individualizada y separada de cada actividad económica, puesta en valor de forma separada e independiente de cada unidad de negocio, posibilitando así, el poder dirigirse a inversores que puedan estar interesados única y exclusivamente en uno de los negocios y dificultad sobrevenida en el planteamiento inicial de puesta en valor y atracción a posibles compradores y/o inversores.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial señalando que “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita, por sí mismo, el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla actividades relacionadas con la distribución de productos químicos, auxiliares e ingredientes para fines industriales, así como la producción y distribución de materias primas y especialidades, principalmente para los sectores cosmético, alimentario y farmacéutico. La consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de distribución de productos químicos, auxiliares e ingredientes para fines industriales, manteniendo en su sede la actividad de producción y distribución de materias primas y especialidades.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido, el conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de distribución de productos químicos, auxiliares e ingredientes para fines industriales, sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, en los términos antes señalados, esto es, que sea un conjunto capaz de operar de forma autónoma porque cuente con una organización diferenciada de los medios necesarios para ello, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación, Newco1, manteniéndose en la transmitente, al menos, otra rama de actividad, la constituida por la actividad de producción y distribución de materias primas y especialidades, determinada, igualmente, en los términos antes señalados, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes para la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial a las operaciones planteadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que justifican la operación de canje de valores planteada son los siguientes: posibilitar la gestión individualizada y separada de cada actividad económica, puesta en valor de forma separada e independiente de cada unidad de negocio, posibilitando así, el poder dirigirse a inversores que puedan estar interesados única y exclusivamente en uno de los negocios y la dificultad sobrevenida en el planteamiento inicial de puesta en valor y atracción a posibles compradores y/o inversores.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas en el conjunto de las operaciones de reestructuración realizadas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1-b), 76-4, 89-2