La deducción por ascendiente con discapacidad corresponde al hijo (descendiente de grado más cercano), no a los padres entre sí. El artículo 61.1 LIRPF establece que cuando varios contribuyentes tienen derecho al mínimo respecto de los mismos ascendientes o descendientes, se prorratea por partes iguales, salvo que exista distinto grado de parentesco, en cuyo caso prevalecen los de grado más cercano. En consecuencia, ambos padres pueden aplicarse mutuamente la deducción por cónyuge con discapacidad (art. 60 LIRPF), pero respecto al mínimo por ascendiente con discapacidad, el derecho corresponde al hijo, que lo prorrateará entre los dos si ambos reúnen requisitos (rentas inferiores a 8.000 euros, convivencia), salvo que el hijo no acredite rentas suficientes, caso en el que accedería al grado siguiente (los propios ascendientes).
Hechos
Un contribuyente tiene una explotación de ganado bovino de leche, estando dado de alta como autónomo en el régimen especial agrario, y conviviendo con sus padres. El padre, con un grado de discapacidad del 33%, percibe una prestación por incapacidad permanente total, cuyo importe anual es inferior a 8.000 euros. La madre, con un grado de discapacidad del 33%, percibe una prestación por incapacidad permanente absoluta exenta de tributación. Ambas prestaciones son sus únicas fuentes de ingresos.
Cuestión planteada
Si son los padres los que pueden aplicarse mutuamente la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo, o si es el hijo el que debe aplicar la deducción por ascendiente con discapacidad a cargo por ambos padres.
Contestación
En primer lugar, el artículo 59 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece respecto al mínimo por ascendientes lo siguiente:
“1. El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.400 euros anuales.”.
Por otro lado, el artículo 61 de la LIRPF, respecto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad, establece:
“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:
1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.
No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.
2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.
3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.
4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.
5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.”.
Por tanto, los ascendientes deben cumplir los siguientes requisitos para dar derecho a la aplicación del mínimo correspondiente:
a) Que el ascendiente sea mayor de 65 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente el 31 de diciembre) o, cualquiera que sea su edad, que se trate de una persona con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.
b) Que convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo.
Por lo que respecta a este requisito, se considera que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.
No obstante, si el ascendiente fallece durante el año solo se genera derecho al mínimo por ascendiente cuando haya existido convivencia con el contribuyente durante, al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.
c) Que el ascendiente no haya obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto.
d) Que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
La determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en cuenta para la aplicación de las citadas reducciones se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre o en la fecha de fallecimiento del contribuyente si éste fallece en un día distinto del 31 de diciembre).
Por otro lado, respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre otras, en la que se indica que está constituido:
"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.".
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite debe ser el definido en el artículo 19 de la LIRPF-incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18 de la Ley del Impuesto-, quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos los gastos del apartado 2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de 2.000 euros de su letra f).
En este caso, las rentas del trabajo percibidas por el padre -prestación por incapacidad permanente total- se encuentran sujetas a tributación, y dado que éste no percibe durante el ejercicio en cuestión otro tipo de rentas, el padre cumpliría el requisito de no obtener durante el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto.
No obstante, de la lectura del escrito de consulta, no se puede saber si el padre en cuestión cumple el requisito de no presentar declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.
Respecto de la madre, al estar la prestación por incapacidad permanente absoluta exenta de tributación, se cumplirían en su caso ambos requisitos.
Por otro lado, de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en consultas tributarias vinculantes, entre ellas en consulta tributaria V2274-20 de fecha 6 de julio de 2020, “dado que el cónyuge a cargo tiene reconocida una pensión por incapacidad permanente total o absoluta, se considera que dicha persona tiene acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 72 del RIRPF.”.
En consecuencia, respecto de la madre, se cumplen en este caso todos los requisitos exigidos legalmente, y por tanto, el hijo puede aplicar el mínimo por ascendientes por su madre en su declaración de IRPF, y, por ende, a la aplicación del mínimo por discapacidad del ascendiente en cuestión que se regula en el artículo 60 del mismo texto legal -dado que en este caso, se cumple el requisito de convivencia, y la madre no tiene rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, ni presenta declaración de IRPF con rentas superiores a 1.800 euros-.
Mientras que respecto del padre, en la medida en que se cumplan todos los requisitos exigidos, el hijo tendrá derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes que se regula en el artículo 59 de la Ley del Impuesto por su padre, y, por ende, a la aplicación del mínimo por discapacidad del ascendiente en cuestión que se regula en el artículo 60 del mismo texto legal -dado que en este caso, se cumple el requisito de convivencia, y el padre no tiene rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, se cumplirían los requisitos exigidos siempre que el padre no presente declaración de IRPF con rentas superiores a 1.800 euros-.
Por otro lado, como consecuencia de la aprobación de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (BOE de 4 de julio), en adelante LPGE, y con efectos desde el 5 de julio de 2018, se ha modificado la redacción del artículo 81 bis y de la disposición adicional cuadragésima segunda de la LIRPF, así como se ha añadido una disposición transitoria trigésima tercera a dicha LIRPF.
En concreto, el artículo 81 bis de la LIRPF establece en cuanto a las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo se refiere:
“1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:
a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.
c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incrementará hasta en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda. Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.
Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.
Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.
2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo. No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad, el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.
A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.
3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.
4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.
Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.
En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.
Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.”.
Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.
En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre - que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018, que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.
Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas. De la información contenida en el escrito de consulta, se desprende que, el hijo por el que se pregunta sí que cumpliría dicho requisito, dado que en el escrito de consulta se expresa que está dado de alta como autónomo en el régimen especial agrario.
Por otro lado, de acuerdo con lo establecido en la regla 1ª del apartado 2 del artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, en cuanto al procedimiento para la práctica de las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado:
“A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª La determinación de la condición de familia numerosa, del estado civil del contribuyente, del número de hijos que exceda del número mínimo de hijos exigido para que la familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial y de la situación de discapacidad, se realizará de acuerdo con su situación el último día de cada mes.”.
De acuerdo con lo anterior, habrá que tener en cuenta a efectos de dicho cómputo, la fecha a partir de la cual el ascendiente en cuestión tiene derecho a percibir la prestación correspondiente por incapacidad permanente total o absoluta, ya que su situación de discapacidad, a efectos de la aplicación de la deducción objeto de consulta, se determinará justo el último día del mes que corresponda a dicha fecha.
En consecuencia, respecto de la madre, el hijo, siempre que se cumplan en este caso todos los requisitos legalmente establecidos para ello, y dado que tiene derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes por su madre con discapacidad, también tendrá derecho a la deducción por ascendientes con discapacidad a cargo que se regula en la letra b) del artículo 81 bis de la LIRPF, que se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 81 de la LIRPF, y con los límites establecidos legalmente.
Respecto al padre, sólo si el hijo tuviera derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes que se regula en el artículo 59 de la LIRPF respecto a su padre con discapacidad, también tendrá derecho a la deducción por ascendientes con discapacidad a cargo que se regula en la letra b) del artículo 81 bis de la LIRPF, siempre que cumplan en su caso el resto de requisitos legales exigidos en este último precepto, calculándose de forma proporcional al número de meses en que se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 81 bis de la LIRPF, y con los límites establecidos legalmente.
Por otro lado, respecto de la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo que se regula en la letra d) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, en cuanto al requisito exigido de que la persona con discapacidad debe depender económicamente del otro cónyuge, con unas rentas anuales, excluidas las exentas, no superiores a 8.000 euros, respecto al concepto de renta a que se refiere, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13 que ya ha sido reproducido con anterioridad. En este caso, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, ambos cónyuges cumplirían respectivamente dicho requisito.
Además, en este caso, los beneficiarios potenciales de dicha deducción -ambos cónyuges respectivamente-, cumplen el requisito exigido de realizar una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o bien percibir alguna de las prestaciones señaladas en el artículo 81 bis de la LIRPF, ya que según el escrito de consulta ambos perciben prestaciones por incapacidad permanente -se deduce que del Instituto Nacional de la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativa-, como requiere la norma-.
Respecto al requisito de que “ni genere el derecho a las deducciones previstas en las letras a) y b)” (deducciones por descendiente o ascendiente con discapacidad, respectivamente) se debe entender según su literal “ni genere el derecho”, esto es, dicho requisito no se refiere a que, por razón de esa persona con discapacidad, un contribuyente haya aplicado de forma efectiva en su declaración (u obtenido el pago adelantado) la deducción por descendiente o ascendiente con discapacidad. Basta con que el cónyuge con discapacidad genere el derecho a un contribuyente a la deducción prevista en la letra a) o b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la LIRPF, para que no sea posible aplicar la deducción por cónyuge con discapacidad.
Por tanto, en este caso, se concluye que, en caso de que la madre genere en su hijo el derecho a la aplicación de la deducción por ascendiente con discapacidad a cargo, y con independencia de que dicho hijo aplique o no de forma efectiva en su declaración (u obtenido el pago adelantado) dicha deducción, el padre no puede aplicar en su declaración de IRPF, la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo que se regula en la letra d) del apartado 1 de la LIRPF.
Por el contrario, si la madre no generase en su hijo el derecho a la aplicación de la deducción por ascendiente con discapacidad a cargo por no cumplir con todos los requisitos exigidos legalmente para poder aplicar dicha deducción, el padre sí que podría aplicar en su declaración de IRPF, la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo que le corresponda que se regula en la letra d) del apartado 1 de la LIRPF, que se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 81 de la LIRPF, y con los límites establecidos legalmente.
Finalmente, tal como se acaba de explicar respecto a la madre, si el padre generase en su hijo el derecho a la aplicación de la deducción por ascendiente con discapacidad a cargo por cumplir con todos los requisitos exigidos legalmente, y con independencia de que dicho hijo aplique o no de forma efectiva en su declaración (u obtenido el pago adelantado) dicha deducción, la madre no podría aplicar en su declaración de IRPF, la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo que se regula en la letra d) del apartado 1 de la LIRPF.
Por el contrario, si el padre no generase en su hijo el derecho a la aplicación de la deducción por ascendiente con discapacidad a cargo por no cumplir con todos los requisitos exigidos legalmente para poder aplicar dicha deducción, la madre sí que podría aplicar en su declaración de IRPF, la deducción por cónyuge no separado legalmente con discapacidad a cargo que le corresponda que se regula en la letra d) del apartado 1 de la LIRPF, que se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 81 de la LIRPF, y con los límites establecidos legalmente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 81 bis.