La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS cuando cumple conjuntamente: (i) segregación de rama(s) de actividad que constituya(n) unidad económica autónoma, (ii) transmisión en bloque a entidades nuevas o existentes, (iii) mantenimiento en la transmitente de al menos una rama de actividad o participaciones de control, (iv) atribución de valores del capital de la adquirente a socios en proporción a sus participaciones, (v) reducción de capital y reservas, y (vi) ejecución conforme a los artículos 68 y ss. de la Ley 3/2009. La DGT confirma que el cumplimiento de los requisitos mercantiles (art. 70 LME) satisface, en principio, los requisitos fiscales para la calificación como escisión parcial acogible al régimen.
Hechos
La sociedad consultante está participada por dos personas físicas y se dedica a dos actividades, la agricultura y el alquiler de bienes inmuebles (alquiler de viviendas y alquiler de locales y otros alquileres n.c.o.p.) encuadradas en los epígrafes 861.1 y 861.2, respectivamente, de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
La sociedad y sus socios están interesados en llevar a cabo una operación de escisión parcial de la entidad consultante, mediante la cual se segregaría y transmitiría la rama de actividad constituida por la actividad de arrendamiento, así como todo su personal y medios materiales y financieros, que se aportaría a una nueva entidad por crear, de modo que permanezcan en sede de la entidad existente, los medios materiales, financieros y humanos con los que actualmente se ejerce la actividad agrícola desarrollada por la compañía, que continuaría ejerciéndose por la consultante.
En la constitución de la nueva entidad serán socios fundadores los actuales partícipes de la entidad consultante y en la misma proporción que ostentan en su capital social.
La escisión planteada persigue las siguientes finalidades:
- Separar económica y jurídicamente actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a la actividad por ella desarrollada.
- Separar posibles riesgos empresariales generados de forma individual por cada actividad.
- Separar las diferentes ramas de actividad para conseguir independencia y especialización en la gestión de cada una de las actividades.
- Permitir la posible entrada de nuevos socios y capital que se prevén imprescindibles para la consolidación, crecimiento y permanencia en el mercado de la actividad escindida, así como de los empleos que para ella se requieren.
- Facilitar la dirección empresarial y la gestión de recursos, así como la mejora de la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorializada que atienda a las características y dimensiones de cada sector de actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la mismas.
El propio concepto de “rama de actividad” requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta en el escrito de consulta desarrollar dos actividades diferenciadas: la de agricultura y la de alquiler de bienes inmuebles y segregará y transmitirá a una entidad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad arrendamiento de inmuebles.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de alquiler de bienes inmuebles) sea determinante de una rama de actividad en sede de la sociedad transmitente, en los términos anteriormente señalados, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en aquella, igualmente, otra rama de actividad (actividad de agricultura), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con la finalidad de:
- Separar económica y jurídicamente actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a la actividad por ella desarrollada.
- Separar posibles riesgos empresariales generados de forma individual por cada actividad.
- Separar las diferentes ramas de actividad para conseguir independencia y especialización en la gestión de cada una de las actividades.
- Permitir la posible entrada de nuevos socios y capital que se prevén imprescindibles para la consolidación, crecimiento y permanencia en el mercado de la actividad escindida, así como de los empleos que para ella se requieren.
- Facilitar la dirección empresarial y la gestión de recursos, así como la mejora de la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorializada que atienda a las características y dimensiones de cada sector d actividad.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 89