La operación constituirá escisión total conforme al artículo 76.2 LIS si se ejecuta en cumplimiento de la Ley 3/2009 y transmite el patrimonio en bloque a dos o más entidades mediante atribución proporcional de valores (con compensación máxima del 10%). Si existe alteración de proporcionalidad en la atribución de valores a favor de alguna adquirente, esta deberá constituir rama de actividad autónoma conforme al artículo 76.2.2º LIS; la conclusión final de la DGT dependerá de si el supuesto concreto satisface este requisito.
Hechos
La entidad consultante ha estado participada mayoritariamente por un grupo familiar que en la actualidad mantienen la siguiente proporción social:
-La persona física PF1 es titular del 30% de la entidad.
-Las personas físicas PF2, es titular del 50% de la entidad.
-Las personas físicas PF3 y PF4 son titulares del 10% de la entidad cada una de ellas.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante de las dos ramas de actividad que integran el funcionamiento real de la empresa. A tal efecto se procedería a la división en dos partes de la totalidad del patrimonio social, transmitiéndolo en bloque a dos entidades ya existentes o nuevos, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes, y en este caso, de una compensación en dinero que no excedería del 10% del valor nominal de dichos valores.
Las ramas de actividad a escindir serían:
-La actividad de restaurante.
-Una discoteca.
Cada una de tales actividades dispone de locales separados, personal y organización propios y separados de la otra actividad.
Los socios de la entidad escindida recibirán participaciones en las entidades beneficiaras de la escisión en proporción distinta a su participación en aquella.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Evitar la dificultad de alcanzar acuerdos sociales.
-Evitar el planteamiento de diseños de negocio diferentes y las discrepancias entre ambos grupos de socios.
-Conseguir una reorganización empresarial para optimizar los ingresos, desarrollando de forma independiente cada entidad sus actividades de restaurante y discoteca respectivamente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de dicha Ley.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional. Por lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que cada parte del patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de las adquirentes, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que las actividades económicas que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma existan también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de dos conjuntos patrimoniales afectados o destinados a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de la actividad de restaurante de una discoteca, manifestando en el escrito de consulta que las actividades se desarrollan en locales separados, con personal y organización propios y separados la una de la otra.
De conformidad con lo anterior, sólo en la medida en que la entidad consultante cuente efectivamente con organizaciones diferenciadas de medios materiales y humanos necesarios, que determinen la existencia de dos explotaciones económicas autónomas que permitan desarrollar la actividad relativa a restauración, por una parte, y de discoteca, por otra, siendo determinantes cada una de ellas de ramas de actividad en los términos anteriormente señalados en la propia entidad transmitente, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos y requisitos exigidos en dicha normativa.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con la finalidad de:
Evitar la dificultad de alcanzar acuerdos sociales Evitar el planteamiento de diseños de negocios diferentes y las discrepancias entre ambos grupos de socios Conseguir una reorganización empresarial para optimizar los ingresos desarrollando de forma independiente cada entidad sus actividades de restaurante y discoteca, respectivamente.
En caso de que procediera la aplicación del régimen fiscal especial por tratarse de dos ramas de actividad, estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2-1ºa)