La fusión por absorción entre A y B puede acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS si cumple formalmente los requisitos del artículo 76.1.a) (transmisión de patrimonios, disolución sin liquidación, atribución de valores, máximo 10% en dinero) y se realiza conforme a la Ley 3/2009. La escisión proyectada también será susceptible de aplicación del régimen especial si reúne los requisitos del artículo 78 LIS. Ambas operaciones están condicionadas al test negativo del artículo 89.2 LIS: si la escisión futura responde a motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización) y no persigue fraude o evasión fiscal como objetivo principal, no desvirtuará retroactivamente la calificación fiscal de la fusión previa, siendo cada operación independientemente valorable.
Hechos
La entidad consultante A tiene por objeto la producción y compra venta de cítricos y productos agrícolas y el alquiler de viviendas, naves comerciales, locales e inmuebles en general.
Por otra parte, la entidad B, que está participada en un 79,96% por la entidad A, tiene por objeto la compraventa y el alquiler de inmuebles.
Es deseo de los socios de las dos sociedades proceder a su fusión acogiéndose a los beneficios fiscales dispuestos en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
Las razones que impulsan la fusión son:
-Agrupar en una misma entidad los activos inmobiliarios para que puedan ser administrados de una forma más eficiente, al ser mayor el número de ellos por la suma de los que son propiedad de cada uno. Para ello se dedicaría a una persona, al menos, a la gestión de los mismos a jornada completa.
-Tener una mayor consistencia económica para poder acudir al mercado financiero con mayores índices de solvencia.
-Tener un mayor volumen de activos financieros que permitirían obtener mejores rendimientos y contratar a una persona para que realizara una gestión más profesionalizada de los mismos.
La fusión se efectuaría mediante la transmisión en bloque de todo el patrimonio de la entidad B a la entidad A y la liquidación de la entidad B atribuyendo a los socios de la primera valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Por otra parte, es posible que transcurrido un tiempo que se cifra en uno o dos años, se proceda a escindir las sociedades fusionadas en:
-una sociedad que tendrá las actividades de producción y compraventa de productos agrícolas.
-otra sociedad que tendrá los inmuebles que son objeto de arrendamiento o compraventa.
Los activos financieros se atribuirían a las dos sociedades que se escindieran en función de las necesidades de las mismas.
Las dos sociedades tendrían su organización empresarial para poder ejercer sus actividades, contando con personal contratado a jornada completa.
Las razones que posiblemente se considerarán serían:
-La fusión inicial de las dos entidades producirá una mayor robustez en las tres actividades, creando una forma de trabajo a mayor escala que la suma de las individualidades. Una vez creadas esas formas de trabajo con el personal adecuado y sistemas oportunos, ya se puede pensar en segregarlos.
-El hecho de segregar los negocios, una vez se han fortalecido los mismos mediante la fusión de las dos sociedades actualmente existentes hará que puedan ser gestionados de forma más eficiente, y sobre todo poder determinar con mayor claridad los resultados de los mismos y exigir las responsabilidades oportunas.
-El personal asignado a cada sociedad tendría una mayor habilidad al tener que responder de sus entidades sin interferencias de la otra.
La escisión se efectuaría mediante la transmisión de parte del patrimonio empresarial de la entidad A, a una nueva sociedad (entidad N). En concreto, se transmitiría la rama de actividad de ''compraventa y alquiler de inmuebles'' así como las inversiones financieras necesarias para la gestión de los mismos y quedando en la entidad A la rama de actividad de ''producción y compraventa de productos agrícolas''. Los socios de la entidad consultante se atribuirían en proporción a la participación que tuvieran de la entidad A, las participaciones de la nueva sociedad reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
Cuestión planteada
Si a la operación de fusión planteada le sería de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014.
Si a la escisión expuesta le sería de aplicación el régimen fiscal especial recogido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014.
Si la escisión que puede suceder en un futuro cercano podría incidir en la consideración fiscal de la operación de fusión inicialmente diseñada y en particular a la aplicación a la fusión de lo dispuesto en el régimen fiscal especial recogido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de fusión entre las entidades A y B.
El artículo 76.1.a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad A la absorbente y la sociedad B la sociedad absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Agrupar en una misma entidad los activos inmobiliarios para que puedan ser administrados de una forma más eficiente, al ser mayor el número de ellos por la suma de los que son propiedad de cada uno. Para ello se dedicaría a una persona, al menos, a la gestión de los mismos a jornada completa.
-Tener una mayor consistencia económica para poder acudir al mercado financiero con mayores índices de solvencia.
-Tener un mayor volumen de activos financieros que permitirían obtener mejores rendimientos y contratar a una persona para que realizara una gestión más profesionalizada de los mismos.
Los motivos económicos señalados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho y deberán ser valorados de acuerdo con lo señalado a continuación, así como a los motivos señalados para llevar a cabo la escisión planteada.
No obstante, en el escrito de consulta se indica que la entidad absorbente pretende realizar posteriormente una escisión parcial consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación de la actividad de compraventa y alquiler de inmuebles, así como las inversiones financieras necesarias para la gestión de los mismos. Ello puede tener influencia en la determinación del propósito principal de fusión planteada en la medida en que se pudiesen lograr unos efectos fiscales distintos de realizarse directamente la escisión; si así fuera la operación de fusión podría considerarse meramente preparatoria de la escisión posterior lo que podría afectar a la valoración de los motivos económicos existentes.
En segundo lugar, se plantea una posible operación de escisión parcial de la entidad A transcurridos uno o dos años desde la fusión.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
La entidad resultante de la fusión desarrollará la actividad de producción y compra venta de cítricos y productos agrícolas, y el alquiler de viviendas, naves comerciales, locales e inmuebles en general y la compraventa de inmuebles y pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación de la actividad de compraventa y alquiler de inmuebles, así como las inversiones financieras necesarias para la gestión de los mismos.
Por tanto, en la medida en que el patrimonio transmitido (activos y pasivos afectos a la actividad de compraventa y alquiler de inmuebles) determine la existencia de una rama de actividad en sede de la entidad transmitente con carácter previo a la transmisión, en los términos anteriormente señalados, y dicho patrimonio se segregue y transmita a una entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad (compraventa y producción de cítricos), igualmente preexistente, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, la atribución de las inversiones financieras deberá serlo de aquéllas que estén afectas a la rama de actividad desarrollada, para que pueda ser de aplicación el régimen especial a la escisión parcial planteada. Esto es, dichas inversiones financieras deberán ser necesarias para poder calificar el patrimonio escindido en su conjunto como de unidad económica autónoma determinante de una explotación económica en los términos señalados.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de rama de actividad son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con la finalidad de:
-El hecho de segregar los negocios, una vez se han fortalecido los mismos mediante la fusión de las dos sociedades actualmente existentes hará que puedan ser gestionados de forma más eficiente, y sobre todo poder determinar con mayor claridad los resultados de los mismos y exigir las responsabilidades oportunas.
-El personal asignado a cada sociedad tendría una mayor habilidad al tener que responder de sus entidades sin interferencias de la otra.
En el caso de que sea de aplicación el régimen fiscal especial por existir una rama de actividad, los motivos económicos señalados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser valoradas en relación con las dos operaciones planteadas, tal y como se ha señalado con anterioridad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89.