El Consejo Regulador de DOP constituido como corporación de derecho público sin ánimo de lucro es contribuyente del IS por su personalidad jurídica propia, pero goza de exención parcial conforme al artículo 9.3.a) LIS si cumple los requisitos del régimen de entidades sin fines lucrativos (Título II Ley 49/2002). Las rentas derivadas de cuotas a miembros vinculadas al cumplimiento de su función reguladora serán exentas en la parte destinada a actividades estatutarias, mientras que las rentas de explotación mercantil sin conexión directa con su función pública estarán sujetas al impuesto. La presentación de declaración es obligatoria, debiendo separar contablemente rentas exentas de no exentas.
Hechos
La entidad consultante se constituye como una corporación de derecho público sin ánimo de lucro, con personalidad jurídica propia, autonomía económica y plena capacidad de obrar, sujeta su actividad con carácter general al derecho privado excepto en aquellas actuaciones que supongan el ejercicio de actividades públicas, en las que deberá estar sujeta al Derecho público.
Entre sus fines y funciones se encuentran, entre otros, gestionar las cuotas y derechos obligatorios establecidos para su financiación, expedir certificados de origen de los productos que regula, gestionar las marcas de titularidad pública, realizar acciones y actividades que redunden en formación, tanto de los viticultores como de los bodegueros, en aquellos aspectos que estén relacionados con su actividad, realizar acciones o actividades que promocionen los vinos amparados en la denominación de origen.
Para la financiación del Consejo Regulador, ésta se realizará con cargo a: las cuotas obligatorias de pertenencia al mismo, los derechos por prestación de servicios de gestión relacionados con el uso de la denominación de origen protegida en su caso, que realicen las personas inscritas, los productos, las rentas e incrementos de patrimonio, las ayudas, subvenciones y transferencias que pueda recibir de otros entes públicos, las donaciones, herencias, legados y cualquier otro ingreso que proceda.
El régimen contable del órgano de gestión se regirá por los principios de veracidad, responsabilidad y publicidad y la gestión se desarrollará a través de un presupuesto general ordinario de ingresos y gastos.
Cuestión planteada
1º) Se plantea si habría que presentar declaración del Impuesto sobre Sociedades y en su caso, cuáles serían las rentas exentas y no exentas.
2º) Si tendría que darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, y en su caso, en qué epígrafe.
3º) Si alguno de los ingresos, especialmente las cuotas que se cobran a los miembros estarían sujetas al Impuesto.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 2 del Reglamento de funcionamiento del Consejo Regulador de la Denominación de Origen Protegida “Granada” publicado en el Boletín Oficial de Andalucía el 23 de febrero de 2018 (Orden de 19 de febrero de 2018), establece:
“1. El Consejo Regulador se constituye como corporación de Derecho Público sin ánimo de lucro, con personalidad jurídica propia, autonomía económica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines que con carácter general sujeta su actividad al Derecho Privado, excepto en las actuaciones que impliquen en el ejercicio de potestades públicas, en las que debe sujetarse al Derecho Administrativo.”
El artículo 3 del citado Reglamento regula la naturaleza de los citados Consejos Reguladores señalando lo siguiente:
“En virtud de su naturaleza corporativa y su calificación como órgano representativo y democrático, el Consejo Regulador estará integrado por las personas físicas o jurídicas titulares de viñedos y bodegas debidamente inscritas en los Registros establecidos en el artículo 28 del presente Reglamento, que manifiestan su voluntad de formar parte de dicho Consejo, rigiendo en todo momento los principios de autonomía de gestión, ausencia de ánimo de lucro y funcionamiento democrático, representatividad de los intereses económicos y sectoriales, con especial atención de los minoritarios y representación paritaria de los sectores confluyentes.” El artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre (en adelante, LIS) dispone en la letra a) de su apartado 1 que serán contribuyente del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el artículo 9.3 de la LIS enumera las entidades que estarán parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de dicha Ley, constando en su letra a) “Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior”, refiriéndose este último (apartado 2 del artículo 9 de la LIS) a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Atendiendo a la naturaleza de la entidad consultante, ha de considerarse que la misma podría disfrutar del régimen especial de entidades parcialmente exentas regulado en el Capítulo XIV del Título VIII de la LIS, en la medida en que se trata de una entidad que carece de ánimo de lucro, tal y como aparece reflejado en el artículo 2 del Reglamento mencionado, anteriormente reproducido, y a la que no resulta de aplicación la Ley 49/2002, pues no están entre las entidades señaladas en el artículo 2 de dicha norma.
La aplicación del mencionado régimen especial supone, tal y como establece el artículo 110.1 de la LIS, que estarán exentas las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.”
Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo dispone que “La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
En este sentido, el artículo 5 de la LIS define actividad económica señalando que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica.
Si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la entidad como con los propios asociados.
En el presente caso, en el escrito de consulta se señala que la entidad consultante va a recibir cuotas obligatorias de pertenencia al mismo, los derechos por prestación de servicios de gestión relacionados con el uso de la denominación de origen protegida en su caso, que realicen las personas inscritas, los productos, las rentas e incrementos de patrimonio, las ayudas, subvenciones y transferencias que pueda recibir de otros entes públicos, las donaciones, herencias, legado y cualquier otro ingreso que proceda.
En relación con las actividades que indica en el escrito de consulta que realiza, tales como la gestión de marcas, formación de viticultores y bodegueros o actividades de promoción, así como las de prestación de servicios de gestión por las que se indica que percibe ingresos, hay que señalar que parece que tales actividades determinarían la existencia de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, los rendimientos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las subvenciones y las cuotas recibidas por la entidad que se utilicen para financiar dichas actividades económicas estarán incluidas en el rendimiento de las actividades económicas sujetas y, por tanto, no exentas al Impuesto.
Ahora bien, el desarrollo y la existencia de una actividad económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos son cuestiones de hecho que admiten prueba en contrario ante los órganos competentes de la Administración tributaria mediante cualquier medio de prueba válido en Derecho.
Una vez señalado lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en su artículo 15, los siguientes:
“(…)
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% en virtud a lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADE ECONÓMICAS.
La naturaleza y el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se definen en el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, al establecer “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en la tarifas del Impuesto”.
A estos efectos, se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1, TRLRHL).
En consecuencia, a efectos del Impuesto en cuestión, para que una actividad sea considerada económica y, por tanto, su ejercicio constitutivo del hecho imponible de dicho tributo, se requiere:
-Que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o de recursos humanos con un fin determinado; -Que dicho fin sea la intervención en la producción o distribución de bienes o servicios.
-Que la ordenación se haga por cuenta propia.
En este sentido, es irrelevante a los efectos del Impuesto, la habitualidad o no con la que se ejerza la actividad, así como que en su ejercicio se persiga o no la obtención de un lucro económico.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
Establecido lo anterior, corresponde determinar si la entidad consultante se encuentra o no sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas. En este sentido, cabe indicar que dicha entidad está sujeta al mismo en función de las actividades que efectivamente realice en los términos del artículo 79.1 del TRLRHL, esto es, cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En consecuencia, dicha entidad no estará sujeta al impuesto por la mera realización de acciones encaminadas a la representación, defensa, promoción y fomento de la denominación de origen de los productos que regula, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados, o por la gestión y cobro de las cuotas o derechos que le corresponda para financiar sus fines, supuestos estos en los que no estará obligada a presentar declaración de alta.
Sin embargo, si presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del TRLRHL, estará sujeta al impuesto y obligada a presentar la declaración o declaraciones de alta correspondientes a las actividades que efectivamente realice.
En cuanto a su clasificación concreta en las Tarifas, a modo de ejemplo y siempre atendiendo a la naturaleza material de las actividades ejercidas, se señala que si dicha entidad realiza de forma efectiva algunas de las actividades que constan en artículo 6 de su Reglamento de funcionamiento, aprobado por Orden de la Consejería de Agricultura, Pesca y Desarrollo Rural de Andalucía, de 19 de febrero de 2018 (Anexo), deberá figurar dada de alta en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas:
-Epígrafe 843.9, “Otros servicios técnicos n.c.o.p.”, si realiza prestaciones de servicios de control de calidad de los vinos.
-Epígrafe 844, “Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares”, si presta tales servicios de publicidad o realiza ventas publicitarias.
-Agrupación 93, “Educación e investigación”, en lo que afecta a la actividad formativa que pueda desarrollar la mencionada entidad.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
Según criterio establecido por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 20 de agosto de 2018, número V2349-18, las actuaciones que los Consejos Reguladores de las Denominaciones de Origen realizan en el cumplimiento de las funciones que les son atribuidas en el Reglamento que regula la correspondiente Denominación de Origen no se efectúan en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que el Consejo Regulador de Denominación de Origen consultante realice en cumplimiento de las funciones que le son atribuidas en el Reglamento que regula la correspondiente Denominación de Origen, por no ser efectuadas en el ejercicio de una actividad que pueda ser calificada como de empresarial o profesional a efectos de dicho Impuesto y, consecuentemente, los destinatarios de dichas operaciones no soportarán el Impuesto sobre el Valor Añadido por las mismas.
Los ingresos percibidos por el consultante que sean contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por el consultante en cumplimiento de las funciones atribuidas en el Reglamento, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, existen determinadas actividades en las que por concurrir una organización por cuenta propia de medios materiales y humanos en competencia directa con otros agentes privados del mercado y sin satisfacer el interés público que justifica la no sujeción, deben considerarse como actividades sujetas al Impuesto, tal y como se estableció en la contestación vinculante de 11 de diciembre de 2012, número V2368-12.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de que a dichas actividades realizadas por la consultante que estuvieran, en su caso, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, les pudiera ser de aplicación alguna de las exenciones contenidas en la Ley 37/1992. En particular, la recogida en el número 12º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, que señala que estarán exentas del Impuesto:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia”.
Los criterios para la aplicación de la referida exención han sido objeto de análisis por este Centro directivo en numerosas contestaciones vinculantes a consultas tributarias, entre otras, la de 19 de noviembre de 2019, número V3204-19, por lo que se remite a la misma.
Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportado por la consultante en el caso de que según los criterios señalados en esta contestación realizara además de las operaciones no sujetas otras sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley”.
Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 5 de octubre de 2018, número V2694-18, debe tenerse en cuenta que el apartado cinco del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales” constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 17 de marzo de 2009, número V0529-09, y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y que son los siguientes:
Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95, apartado dos, de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Por consiguiente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se afecten exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto serán deducibles si se cumplen los restantes requisitos a que se refieren los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992.
El criterio expuesto anteriormente será de aplicación para la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante si realizara operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto en los términos señalados en esta contestación.
Por otra parte, en el caso de concurrencia en la actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que pudiera realizar, en su caso, el consultante, de operaciones que originan el derecho a la deducción y otras que no generan tal derecho, será de aplicación la regla de prorrata para la deducción de las cuotas de Impuesto soportado.
El apartado uno del artículo 102 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente “Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho”.
En consecuencia, si la entidad consultante realiza tanto operaciones sujetas y no exentas como operaciones sujetas pero exentas, es decir, con derecho y sin derecho a deducción, respectivamente, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la citada Ley:
“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…)”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley”.
Por último, en relación con la posible aplicación de la regla de la prorrata especial de forma separada a la nueva campaña de promoción, hay que hacer referencia al artículo 101 de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.
(…)”.
En este sentido, artículo 9, número 1.º, letra c), de la Ley 37/1992 define los sectores diferenciados de actividad, estableciendo lo siguiente:
“(…) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
(...)".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 110 y siguientes