La escisión total cumple formalmente las condiciones del artículo 76.2.1º.a) LIS si se ajusta a la normativa fiscal y mercantil (Ley 3/2009). Sin embargo, la DGT condiciona el acceso al régimen especial del Capítulo VII a que Newco1 no sea calificada como sociedad patrimonial conforme al artículo 5.2 LIS: la mera tenencia de inmuebles arrendados sin actividad económica sustantiva obstruye la aplicación del régimen. Respecto a la escisión parcial con personal no exclusivamente afecto anteriormente, la DGT descarta su encaje en el régimen especial al no concurrir los requisitos de rama de actividad transmitida, exigiéndose continuidad operativa previa a la escisión.
Hechos
La entidad consultante A, esta participada al 100% por un único socio y tiene por actividad principal la que corresponde al CNAE 6201: actividades de programación informática. Para el desarrollo de su actividad cuenta con personal empleado.
La entidad A es titular de varias fincas registrales, una de las cuales está registrada dentro de la cuenta activos no corrientes mantenidos para la venta por estar destinada a su venta. Por su parte, el resto de las fincas están contabilizadas dentro de la cuenta inmovilizado por estar destinadas a su uso como oficinas para el desarrollo de la actividad económica de A y conformando todas ellas un complejo constructivo distribuido por locales independientes, los cuales podrían ser destinados al arrendamiento de terceros.
La entidad A es titular de dos prestamos hipotecarios, estando uno de ellos afecto al complejo de oficinas y el otro al inmueble destinado a la venta.
Se plantea por la consultante la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión total que daría lugar a la extinción de la entidad A, quien transmitiría todo su patrimonio a dos entidades de nueva creación:
-Newco1: a la que se transmitirían todos los activos inmobiliarios y las deudas derivadas de la adquisición de éstos, dedicándose fundamentalmente al arrendamiento de viviendas. Para ello, se indica en el escrito de consulta se contrataría a una persona empleada encargada de la gestión y mantenimiento de dichos inmuebles o también se podría externalizar a una persona empleada de A, para que se encargara de dicha gestión.
-Newco2: a la que se transmitiría el resto del patrimonio ligado a la actividad de programación informática y comercio que, según se manifiesta en el escrito de consulta, constituye una unidad económica autónoma.
El socio único de la entidad A participaría en las entidades Newco1 y Newco2 en la misma proporción.
El motivo económico que impulsan la realización de la operación proyectada es separar el patrimonio empresarial y comercial relacionado con la actividad económica de la entidad A del patrimonio inmobiliario, salvaguardando de esta manera ambos patrimonios por separado de los posibles riesgos empresariales.
Cuestión planteada
1.-Si se considera que habría motivo económico válido en la operación de escisión total a efectos de aplicar el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en caso de que:
-La entidad creada a raíz de la escisión receptora de los activos inmobiliarios (Newco1) quedara configurada a efectos fiscales como una sociedad patrimonial de acuerdo con el artículo 5.2 de la LIS.
-Newco1 iniciara desde su constitución una actividad económica de arrendamiento disponiendo de persona a jornada laboral completa para ejercer dicha actividad, tal y como prevé la LIS.
2.-En caso de que la operación de reestructuración consistiera en una escisión parcial de los inmuebles y sus deudas asociadas, destinando a la sociedad adquirente de nueva creación una persona con jornada laboral completa, pero que no estaba exclusivamente afecta a esa actividad antes de la escisión, si se podría acoger al régimen especial dispuesto en el Capitulo VII del Titulo VII de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de dicha Ley.
Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que el socio de la entidad escindida consultante va a recibir participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión (Newco1 y Newco2) de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de separar el patrimonio empresarial y comercial relacionado con la actividad económica de la entidad A del patrimonio inmobiliario, salvaguardando de esta manera ambos patrimonios por separado de los posibles riesgos empresariales.
Este motivo podría considerarse válido a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
Por otro lado, en relación con la operación de escisión parcial, el artículo 76.2.1º. b) de la LIS considera escisión la operación por la cual: “Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de dicha normativa cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como operación de escisión parcial de las previstas en el Capítulo VII del Título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Según se manifiesta en el escrito de consulta la entidad A tiene por actividad principal la programación informática y se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de todos los inmuebles propiedad de la entidad A y sus deudas asociadas, destinando, asimismo a la sociedad adquirente de nueva creación (Newco1) una persona con jornada laboral completa, pero que no estaba exclusivamente afecta a esa actividad antes de la escisión en sede de la entidad A.
En este sentido, de los datos que se derivan de la consulta no se constata que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad diferenciada con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado. Por el contrario, lo que se deriva de la consulta es que será objeto de escisión un conjunto de elementos aislados, sin constituir una rama de actividad que requiera o tenga una organización separada del resto de actividades que permanecerían en la entidad escindida sin constituir tampoco una rama de actividad en los términos anteriormente señalados.
En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-a), 76-2-1º- b), 76-2-2º, 76-4 y 89-2