El valor de transmisión a efectos del IRPF en donación de participaciones se determina conforme a las normas del ISD sin exceder del valor de mercado (art. 36 LIRPF); dicho valor resulta vinculante también para el ISD. El contribuyente puede acreditar mediante pericia de experto independiente el valor real de mercado; si la valoración pericial resultara inferior al calculado conforme a normas ISD, prevalecerá el menor siempre que sea acreditado con medios válidos de prueba. En caso de pérdida patrimonial derivada de la donación, esta no es computable en IRPF (art. 33.5.c LIRPF).
Hechos
La consultante es propietaria de participaciones sociales de una sociedad limitada, no cotizada y cuyo balance no se encuentra obligado a ser auditado, pero que dispone de participaciones en una mercantil cuyo balance es auditado y supone más del 50 por 100 de su activo. La sociedad en la que participa es una sociedad familiar cuyo activo no se encuentra formado en más de un 50 por 100 por inmuebles y que obtiene ingresos por dividendos de otras sociedades en las que participa y por arrendamiento de locales de negocio.
Cuestión planteada
En el caso de transmisión por donación de las participaciones de la que es propietaria la consultante, se consulta sobre el valor de transmisión a consignar a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, medios de prueba efectiva que pueden ser utilizados, así como si de la realización de una valoración por experto independiente resultara un valor inferior o superior al calculado conforme a la norma del IRPF, cuál sería el valor a tener en cuenta a efectos de ambos impuestos.
Contestación
La donación de las participaciones en el capital social de una sociedad limitada constituye una alteración en la composición del patrimonio del donante, que podrá generar una ganancia o una pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales en el supuesto de transmisiones lucrativas, como la donación consultada, será la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
Por lo que respecta al valor de transmisión, al tratarse de una donación, le resultará de aplicación lo establecido en el artículo 36 de la LIRPF, que dispone:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”
Ahora bien, si de esta cuantificación resultase una pérdida patrimonial, ésta no se computará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
El artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– regula en su letra b) la base imponible del impuesto relativa al hecho imponible donaciones en los siguientes términos:
“Constituye la base imponible del impuesto:
[…]
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
[…]”.
Además, el artículo 18 de la LISD establece la obligación del sujeto pasivo de consignar el valor real de las operaciones sujetas al impuesto y faculta a la Administración tributaria gestora del impuesto a comprobar dicho valor del siguiente modo:
“1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.
2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior. Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión”.
De los preceptos transcritos se extraen tres conclusiones:
1. Que la base imponible de las donaciones es su valor neto, entendiendo por tal el resultado de restar del valor real de los bienes y derechos donados las cargas y deudas deducibles.
2. Que el sujeto pasivo está obligado a consignar el valor real que, en su opinión, tienen los bienes y derechos donados.
3. Que la Administración tiene la facultad de comprobar el valor de los bienes y derechos donados. Este valor comprobado prevalecerá sobre el declarado por el sujeto pasivo, salvo que el valor consignado por este sea superior y sin perjuicio de la posible aplicación del procedimiento de la tasación pericial contradictoria.
En cuanto a la definición de valor real, que es el que ha de consignar el sujeto pasivo y comprobar la Administración, esta Subdirección General se ha pronunciado en numerosas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, señalando que se trata de un concepto jurídico indeterminado y que el Tribunal Supremo equipara al valor de mercado. Como muestra, se transcriben a continuación parcialmente las resoluciones de 28 de noviembre de 2006 (V-2365-06) y de 21 de marzo de 2014 (V-0787-14), en las que se analizaba el concepto de valor real y la facultad comprobadora de la Administración gestora:
Resolución de 28 de noviembre de 2006 (V-2365-06): “En relación con el concepto de valor real, se trata de un concepto jurídico indeterminado y de difícil determinación. El Tribunal Supremo viene considerando como tal el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, el valor verdadero y definiciones similares y lo asimila al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991)”.
Resolución de 21 de marzo de 2014 (V-0787-14): “A este respecto, en cuanto a la delimitación del concepto de valor real, cabe señalar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la cuestión, habiendo establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado –entre otras, sentencia de 16 de junio de 1994–. Así mismo, en la sentencia de 5 de octubre de 1995, el Tribunal Supremo, tras afirmar que no existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y que esta apreciación nos lleva a lo que se denomina valor de mercado, establece que dicho valor de mercado ha sido definido con gran corrección por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994, en cuyo Anexo I.1 se define el valor de mercado del siguiente modo: “Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de la valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las características del inmueble, y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación”.
Por último, cabe subrayar que es posible, e incluso, hasta usual en determinadas circunstancias, que el precio fijado por un vendedor independiente del comprador, sea aquel Administración pública o no, no constituya el valor real del bien objeto de transmisión, pues pueden entrar en juego otros motivos (por ejemplo, motivos de oportunidad) que influyan en la fijación del precio, especialmente si se trata de una Administración pública o de una sociedad controlada por ella, pues pueden entrar en juego motivos de política social, económica o de otro tipo, teniendo en cuenta que una Administración pública no es una empresa mercantil y que su finalidad principal no es la obtención de lucro, sino el bien común.
Todo lo cual, dado que no es posible equiparar el concepto de precio al de valor real (que es la base imponible del impuesto), ni siquiera cuando interviene una Administración pública o una entidad controlada por alguna Administración Pública, lleva a la conclusión antes expuesta de que, la Administración tributaria gestora está facultada legalmente para efectuar la comprobación de valores de las operaciones sujetas al impuesto, sin más límites que los previstos en las leyes”.
En cuanto a la cuestión planteada, criterio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para determinar el "valor real" de las participaciones sociales de una sociedad limitada, que, a su vez, constituiría el importe real a efectos de la determinación del valor de transmisión en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe señalarse que en el ordenamiento jurídico español rige el llamado principio de libertad de prueba, en virtud del cual todos los medios de prueba son admisibles, y ello quiere decir, además, que se puede probar tanto con los medios de prueba típicos (los regulados en las leyes) como también con aquellos que no han sido regulados en la ley (atípicos) siempre y cuando no recaigan en la ilicitud.
En el ámbito del ordenamiento jurídico tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) –LGT–, regula la prueba en sus artículos 105 a 108. En concreto, el artículo 106 se refiere a los medios de prueba en su apartado 1 con una remisión general al derecho civil en los siguientes términos:
“Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
A este respecto, el artículo 299 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero de 2016), regula los medios de prueba de que se podrá hacer uso en juicio, en los que incluye el interrogatorio de las partes y de testigos, documentos públicos y privados, dictamen de peritos y reconocimiento judicial (medios de prueba típicos); también incluye los medios de reproducción de la palabra, el sonido y la imagen, y los instrumentos que permiten archivar y conocer o reproducir palabras, datos, cifras y operaciones matemáticas llevadas a cabo con fines contables o de otra clase, relevantes para el proceso (todos ellos, ahora, también medios de prueba típicos). Pero es que, además, el precepto señala que cuando por cualquier otro medio no expresamente previsto en sus apartados anteriores pueda obtenerse certeza sobre hechos relevantes, el tribunal, a instancia de parte, lo admitirá como prueba (medios de prueba atípicos).
También se pueden citar como medios de prueba los regulados en el artículo 57 de la LGT, pues aunque propiamente se califican como medios de comprobación de valores por la Administración, también pueden ser utilizados por los contribuyentes.
En definitiva, cabe indicar que no se puede señalar un único criterio para valorar bienes y derechos determinados, pues puede utilizarse cualquiera de ellos para fijar el valor de aquellos, siempre que se justifique el método elegido y el resultado obtenido. Además debe tenerse en cuenta que nunca se debe producir indefensión para ninguna de las partes, ni para la Administración, porque tiene la facultad de efectuar la comprobación de valores, ni para el contribuyente, que siempre podrá hacer uso del procedimiento de la tasación pericial contradictoria (artículo 135 de la LGT), conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del referido artículo 57 de la LGT (“2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo”).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 29/1987, arts. 9 y 18Ley 35/2006, arts. 33, 34 y 36