La transmisión de parcelas está sujeta a IVA si el consultante actúa como empresario/profesional en el desarrollo de actividad económica, lo que ocurre cuando realiza urbanización de terrenos o promoción inmobiliaria, incluso ocasionalmente. Las parcelas rústicas no edificables quedan exentas de IVA conforme al artículo 20.1.20º LIVA, mientras que los terrenos calificados como solar (edificables) o aquellos que hayan sido objeto de actos de urbanización sí están sujetos. La sujeción depende de la calificación urbanística actual y de si existe ánimo de lucro mediante actos de comercio (mejora, fraccionamiento, infraestructuración).
Hechos
El consultante es un particular que no ejerce ninguna actividad empresarial o profesional al que, como titular de una finca que fue objeto de reparcelación urbanística, le correspondieron varias parcelas adjudicadas e inscritas a su nombre en 2004. Como titular de las mismas, satisfizo los correspondientes costes de urbanización que le repercutió el promotor de las obras.
En 2006 y 2007 transmitió dos de las parcelas adjudicadas, tributando ambas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. El consultante declara que, al soportar los costes de urbanización, lo hizo sin voluntad de transmitir las parcelas resultantes, excepto en la parte necesaria para sufragar los costes de urbanización, circunstancia que considera acreditada por el hecho de que no ha transmitido ninguna parte más de las mismas, incluso en los años en que su valor podía aconsejar su venta.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido si, en la actualidad, el consultante decide vender una o varias de las parcelas que sigue conservando, o en su caso, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Contestación
1º. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con el apartado dos del citado artículo 4 de la Ley del Impuesto, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
“a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5.uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- Por otra parte, el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
3.- En relación con la aplicación de los preceptos señalados a las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 17 de junio de 2005, Nº V1175-05) el hecho de considerar que los propietarios de suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención confirmada por elementos objetivos de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A la par, esta Dirección General, conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de entender que el proceso de urbanización de un terreno es aquél que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
En consecuencia, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que tal transmisión no estará sujeta al Impuesto si el transmitente fuera un particular.
En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización, el transmitente tendrá en todo caso la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que la satisfacción de los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en urbanizador del mismo, siempre que el destino de la urbanización fuera su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
4.- En el caso objeto de consulta, el titular de la finca objeto de reparcelación afirma no haber soportado los costes de urbanización con la voluntad de enajenar las parcelas resultantes, con salvedad de las dos que ya transmitió y por las que tributó por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, y siempre que las parcelas resultantes de las actuaciones de reparcelación y urbanización estén debidamente segregadas e identificadas de forma independiente, podría considerarse que, a falta de otros elementos de prueba, respecto de las parcelas que no se enajenaron en un primer momento, se incumple el requisito necesario para considerar al consultante como empresario o profesional si no hay una intención de venta confirmada por elementos objetivos. Dichos elementos objetivos con capacidad de desvirtuar la declaración del consultante de no tener intención de venta podrían incluir, entre otros, el hecho de que se hubiese deducido el Impuesto soportado por los costes de urbanización correspondientes a las parcelas controvertidas (cuestión sobre la que no se aporta información en el escrito de consulta), ya que dicha deducción sería un indicador claro de que el consultante consideraba en ese momento que estaba efectuando una operación por la que adquiría la condición de empresario o profesional.
De este modo, siempre que, como se ha señalado, sea posible la individualización de las fincas vendidas en un primer momento respecto de las que se han mantenido hasta ahora en el patrimonio del consultante, y que pueda considerarse confirmada la no intención de venta en el momento de soportar los correspondientes costes de urbanización, la futura transmisión de dichas parcelas restantes no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando en ese caso por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al no actuar el consultante como empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2º. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
En la relación entre los dos impuestos citados, el Impuesto sobre el Valor Añadido tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el Impuesto sobre el Valor Añadido, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En efecto, el artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) (TRLITPAJD), en sus apartados 1 y 5, textualmente establece lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…).
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD, establece que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
De la normativa expuesta se deduce que si la compraventa de las parcelas resulta sujeta y no exenta del IVA, no podrá quedar sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, pero sí respecto al concepto de actos jurídicos documentados, al reunir la escritura todos los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD: tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles y contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del TRLITPAJD, modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Si, por el contrario, la compraventa de las parcelas estuviera no sujeta, o sujeta pero exenta del IVA, la transmisión de las mismas quedaría sujeta al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, en virtud del artículo 7.5 del TRLITPAJD, y, por lo tanto, no podría quedar sujeta al concepto de actos jurídicos documentados.
3º. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno-a) y d) y Dos; 20-Uno-20º-
RD Leg 1/1993. 7.1 y 5; 31.2