La adquisición de viviendas destinadas a alojamiento vacacional materializa inversión apta para dotaciones a la RIC conforme al art. 27 Ley 19/1994 (en su redacción pos-2014), siempre que: (i) la actividad se desarrolle mediante establecimiento permanente en Canarias; (ii) se disponga de medios humanos y materiales para su explotación; (iii) procedan de rendimientos netos de explotación del período impositivo; y (iv) la deducción en cuota no exceda el 80% proporcional de la cuota íntegra atribuible a rentas canarias. La operación requiere calificación como actividad económica profesional, no mera tenencia inmobiliaria.
Hechos
El consultante, de nacionalidad española y residente en España, actualmente, se dedica a la actividad profesional recogida en el epígrafe del IAE 741 (Economistas). Se propone invertir en la compra de inmuebles (en concreto, viviendas) a una entidad promotora de las mismas, con la intención de destinar dichas viviendas principalmente a la actividad de alojamiento vacacional. Al tratarse de viviendas vacacionales se tendría en cuenta el cumplimiento de lo establecido en el Reglamento de las viviendas vacacionales de la Comunidad Autónoma de Canarias (Decreto 113/2015, de 22 de mayo), estando formalmente inscritas las viviendas en el Registro General Turístico de la Comunidad Autónoma.
En función de si la actividad de alojamiento vacacional incluyera o no servicios propios de la actividad de hospedaje, el consultante se daría de alta en epígrafes distintos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión planteada
Si, la adquisición de las viviendas, considerando que las mismas se afectarían a dicha actividad con fines de alojamiento vacacional, contando para ello con los medios humanos y materiales necesarios para su explotación, sería apta para materializar las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas por el consultante.
Contestación
La disposición transitoria única, relativa a la reserva para inversiones en Canarias, del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 20 de diciembre de 2014) dispone, en su apartado 1, que: “Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2015 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2014.”
Teniendo en cuenta lo anterior, la presente contestación se formula partiendo de la premisa de que las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) realizadas por el consultante proceden de beneficios de períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015.
El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su apartado 15, dispone lo siguiente:
”15. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades económicas realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.
La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el ochenta por ciento de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.
Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 14 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas.”
Por su parte, el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE 16 enero 2008), dispone en su artículo 1.2:
“2. Los incentivos fiscales del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, serán de aplicación respecto de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente situado en las Islas Canarias por las entidades a que se refiere el apartado anterior y por las personas físicas, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con domicilio fiscal en Canarias así como por quienes no lo tienen, cuando en ambos casos desarrollen allí actividades económicas mediante establecimiento permanente.”
Asimismo, dicho Reglamento, en su artículo 3, establece:
“Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos exigidos respecto de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán disfrutar de la reserva para inversiones en Canarias siempre que:
a) Desarrollen actividades económicas, según se definen en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
b) Determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
c) Lleven contabilidad en la forma exigida por el Código de Comercio y su normativa de desarrollo desde el ejercicio en que se han obtenido los beneficios que se destinan a dotar la reserva para inversiones en Canarias hasta aquel en que deban permanecer en funcionamiento los bienes objeto de la materialización de la inversión.”
En lo referente a las inversiones aptas para materializar la RIC, los apartados 4 y 5 del artículo 27 de la citada Ley 19/1994 disponen lo siguiente:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
(…).
Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. (…).
B bis. (…).
C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
D. (…).
5. Los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.
(…)”.
Por su parte, en relación con lo previsto en la letra A del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, el artículo 8 del citado Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, regula cuándo se considera que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento, la ampliación de un establecimiento, la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos o la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
Asimismo, el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece:
“8. Los elementos patrimoniales en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos en virtud de lo dispuesto en la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando su vida útil fuera inferior a dicho período, no se considerará incumplido este requisito cuando se proceda a la adquisición de otro elemento patrimonial que lo sustituya por su valor neto contable, en el plazo de 6 meses desde su baja en el balance que reúna los requisitos exigidos para la aplicación de la reducción prevista en este artículo y que permanezca en funcionamiento durante el tiempo necesario para completar dicho período. No podrá entenderse que esta nueva adquisición supone la materialización de las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias, salvo por el importe de la misma que excede del valor neto contable del elemento patrimonial que se sustituye y que tuvo la consideración de materialización de la reserva regulada en este artículo. En el caso de la adquisición de suelo, el plazo será de diez años.
En los casos de pérdida del elemento patrimonial se deberá proceder a su sustitución en los términos previstos en el párrafo anterior.
Los contribuyentes que se dediquen a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes, en los términos definidos en el artículo 18, apartado 2, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles, además de las condiciones previstas en el párrafo anterior, el contribuyente deberá tener la consideración de empresa turística de acuerdo con lo previsto en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, tratarse del arrendamiento de viviendas protegidas por la sociedad promotora, de bienes inmuebles afectos al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, o de zonas comerciales situadas en áreas cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(…)”.
Por su parte, a las condiciones para el arrendamiento de bienes inmuebles, a efecto de lo establecido en el artículo 27.8, se refiere el artículo 21 del citado Reglamento aprobado por el Real Decreto 1758/2007.
En consecuencia, la aplicación de la deducción por dotaciones a la RIC exige el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994.
En el caso objeto de consulta debe tenerse en cuenta, por un lado, en relación con la inversión en suelo, el requisito de afectación del mismo que prevén tanto la letra A como la letra C del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, el cual, atendiendo a la información aportada, no se cumpliría, y, por otro lado, de acuerdo con el artículo 27.5, que los elementos patrimoniales (en este caso, las viviendas) deben estar “afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente”.
Como se ha visto, el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 dispone que si el contribuyente se dedica a la actividad económica de arrendamiento o cesión a terceros para su uso de elementos patrimoniales del inmovilizado podrá disfrutar del régimen siempre que no exista vinculación con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero; añadiendo que: “A estos efectos, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.”
Asimismo, en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles deberán cumplirse los requisitos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 27.8 de la Ley 19/1994.
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. (…).
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Por otra parte, el artículo 21 de la LIRPF, en su apartado 1, dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”. Y, en su apartado 2, añade que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: “a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.”
De forma que, este Centro Directivo ha señalado (consulta V3157-14), en relación con la calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos derivados del alquiler de una vivienda rural como vivienda vacacional, lo siguiente:
“…, si el alquiler de los alojamientos turísticos no se limita a la mera puesta a disposición de parte de los inmuebles durante periodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF.
En consecuencia, si la consultante presta este tipo de servicios estaríamos ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no lo hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, en cuyo caso, también podríamos estar ante rendimientos derivados de actividades económicas.”
Por tanto, dado el planteamiento de la consulta (en cuanto a que la actividad de alojamiento vacacional a desarrollar por el consultante podría incluir o no servicios propios de la actividad de hospedaje), deberá tenerse en cuenta que si dicha actividad no se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera, para que la misma tenga la consideración de actividad económica de arrendamiento de inmuebles deberá cumplirse el requisito establecido en el artículo 27.2 de la LIRPF.
En consecuencia, la inversión que se propone el consultante, en compra de viviendas a la promotora que destinaría a la actividad de alojamiento vacacional, será apta para materializar la RIC (con exclusión del suelo, según lo indicado anteriormente), y siempre que se cumplan los restantes requisitos que establece el artículo 27 de la Ley 19/1994 que resulten de aplicación, si dicha actividad de alojamiento vacacional la realiza como actividad económica (bien porque el alquiler de la vivienda se complemente con la prestación de servicios propios de la industria hotelera o, en caso de que no preste este tipo de servicios, porque concurra el requisito del artículo 27.2 de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 19/1994, Art. 27.
RD 1758/2007, Arts. 1, 3, 8, 21.