Las subvenciones para adquisición o rehabilitación de vivienda habitual constituyen ganancias patrimoniales (renta general, no exenta) imputables en el ejercicio en que sea exigible el pago, no en el de comunicación de la concesión. Si la subvención es exigible parcialmente en ejercicios distintos, cada fracción se imputa al período en que deviene exigible. La imputación plurianual solicitada no encuentra cobertura en el artículo 14.2.c) LIRPF (cuya redacción redactada por la LPT 2023 limita la fraccionación a supuestos específicos de herencias y donaciones), por lo que procede la imputación anual según exigibilidad del pago.
Hechos
Las comunidades de propietarios consultantes han percibido, en el año 2016 y, respectivamente, del Ayuntamiento y de la Comunidad Autónoma, subvenciones por rehabilitación integral de su edificio para incrementar la eficiencia energética (Ayudas económicas para rehabilitación de edificios ecoeficientes) y para la eliminación de barreras arquitectónicas (instalación de ascensor).
Cuestión planteada
Posibilidad de imputar las subvenciones en cuatro años en la declaración de IRPF de los comuneros.
Contestación
El apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a dicha definición, la percepción de ayudas directas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual establecidas, en general, en los Planes de Vivienda, ya sean subvenciones o subsidiaciones de préstamos cualificados en cuanto tengan como destinatarios a adquirentes, adjudicatarios, promotores para uso propio o propietarios de su vivienda habitual, constituyen para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al constituir una variación en el valor del patrimonio del contribuyente puesta de manifiesto por una alteración en su composición (incorporación de la ayuda) y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este Impuesto. A ello hay que añadir que dicha ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción regulados en el Impuesto.
Dicha ganancia patrimonial se integrará, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la LIRPF, como renta general del período impositivo, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno.
Respecto a su imputación temporal, el artículo 14.1 c) de la LIRPF establece que "las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". Este hecho se produce, en estos supuestos, en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia generada por la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible el importe correspondiente.
Si la ayuda o subvención fuera exigible parcialmente en diversos momentos pertenecientes a distintos períodos impositivos cada parte se imputará al ejercicio fiscal en el que esta fuera exigible, clasificándose e integrándose, en cualquier caso, como renta general de cada período.
No obstante lo expuesto el artículo 14.2.c) de la LIRPF (en la nueva redacción dada por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015) dispone lo siguiente:
“c) Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán al período impositivo en que tenga lugar su cobro, sin perjuicio de las opciones previstas en las letras g), i) y j) de este apartado.”.
Por su parte, en las letras g), i) y j) del artículo 14.2 de la LIRPF se establece:
“g) Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse por cuartas partes, en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.”.
“i) Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.
j) Las ayudas públicas otorgadas por las Administraciones competentes a los titulares de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y destinadas exclusivamente a su conservación o rehabilitación, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes, siempre que se cumplan las exigencias establecidas en dicha ley, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.”
En el presente caso, se trata de subvenciones percibidas en el año 2016, por un lado, para la rehabilitación ecoeficiente de edificios residenciales que tengan una antigüedad superior a 50 años y en los que las actuaciones a llevar a cabo supongan un ahorro energético mínimo del 50%, incorporando singularmente medidas pasivas (incremento del aislamiento térmico y mejora de las prestaciones en toda la envolvente del edificio), energías renovables y mejorando instalaciones de calefacción existentes por otras más eficientes térmicamente y, por otro lado, de subvenciones para la instalación de ascensores.
Por tanto, al no corresponderse con los supuestos previstos en las referidas letras g), i), y j) del artículo 14.2 de la LIRPF, las ganancias patrimoniales derivadas de las ayudas públicas objeto de consulta se imputarán al período impositivo en que ha tenido lugar su cobro, esto es, según se manifiesta, el período 2016.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14.