El régimen especial del artículo 87 LIS resulta de aplicación a aportaciones no dinerarias cuando concurren: (i) residencia de la receptora en España o permanencia en establecimiento vinculado a los bienes aportados; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por IRPF/IRNR sin EP, requisitos adicionales de no sujeción a regímenes especiales, tenencia ininterrumpida durante el año anterior y participación cualificada mínima del 5%; (iv) en caso de otros activos por IRPF/IRNR residentes en UE, afectación a actividades económicas con contabilidad conforme a Código de Comercio o equivalente. La conclusión descarta la aplicación automática y condiciona el acceso al cumplimiento simultáneo de todos los requisitos según la naturaleza del aportante y activo.
Hechos
El Grupo A es un grupo empresarial familiar, dedicado a ofrecer un servicio integral en el estudio, cálculo, diseño y suministro de equipos de encofrados para la ejecución de estructuras de hormigón in situ. Asimismo, el Grupo ha diversificado su actividad en diferentes áreas de negocio, como es el suministro de sistemas de encofrado para la ejecución de la edificación residencial y no residencial, así como de obra civil, la seguridad en sistemas y procesos de encofrado y la formación interna y externa, orientada al colectivo profesional y académico.
La persona física consultante es actualmente titular de las siguientes participaciones en diversas sociedades del Grupo:
-La entidad E con un 9,86% de participación.
-La entidad S con un 15,24% de participación.
-La entidad I con un 15,22% de participación.
-La entidad M con un 15,24% de participación.
La titularidad de las acciones y participaciones en las sociedades indicadas ha sido adquirida por la persona física consultante, mediante la constitución y posteriores ampliaciones de capital cada una de ellas.
La consultante se está planteando realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en la aportación de las acciones y participaciones de las sociedades mencionadas a una sociedad Holding familiar de nueva creación, en virtud de la cual aportaría las acciones y participaciones indicadas a cambio de participaciones en el 100% del capital social de la sociedad de nueva constitución.
La persona física es residente en territorio español. Participará en los fondos propios de la sociedad Holding familiar de nueva creación en un porcentaje superior al 5%. Las entidades que serán objeto de aportación son residentes en territorio español. A ninguna de las entidades mencionadas le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico ni de uniones temporales de empresas previsto en la LIS. Ninguna de las sociedades mencionadas tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario ni inmobiliario en los términos previstos en el apartado 8 del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio. Las acciones y participaciones de las sociedades mencionadas representan al menos un 5% de los fondos propios de dichas entidades, y la consultante las posee de manera ininterrumpida durante más de 5 años.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Alcanzar una estructura holding para su inversión en el grupo empresarial familiar como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales del consultante, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad.
-Disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del Grupo para poder realizar, en su caso, inversiones desde dichas sociedades sin necesidad de pasar previamente por la persona física.
-Simplificar una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias, y por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo familiar en la gestión y conservación de las participaciones en el grupo empresarial familiar, y en consecuencia, en el propio negocio.
-Facilitar el cumplimiento de los requisitos recogidos en el apartado 8.Dos del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para que resulte de aplicación la exención por la empresa familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad Holding familiar de nueva creación residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades E(el 9,86%), S el 15,24%, I el 15,22% y M el 15,24% respectivamente, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de alcanzar una estructura holding para su inversión en el grupo empresarial familiar como medio para gestionar y dirigir los intereses empresariales del consultante, centralizando la toma de decisiones y mejorando y racionalizando la gestión y el control a través de una única entidad, disponer de un vehículo societario que permita concentrar los recursos que puedan percibirse del Grupo para poder realizar, en su caso, inversiones desde dichas sociedades sin necesidad de pasar previamente por la persona física, simplificar una eventual sucesión tanto en la administración empresarial como en la titularidad de las participaciones, evitando disputas sucesorias, y por tanto, favoreciendo la implicación de todos los miembros del grupo familiar en la gestión y conservación de las participaciones en el grupo empresarial familiar, y en consecuencia, en el propio negocio y facilitar el cumplimiento de los requisitos recogidos en el apartado 8.Dos del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio para que resulte de aplicación la exención por la empresa familiar. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2.