Los servicios logísticos (recepción, almacenamiento, preparación, embalaje y transporte) prestados por la consultante a la entidad norteamericana se localizan en territorio español conforme al artículo 69.1.1º LIVA, al ser el destinatario (entidad norteamericana) empresario que actúa como tal con establecimiento en España. La conclusión descarta la aplicación de regímenes especiales de localización y confirma que la prestación está sujeta al IVA español, sin que sea necesario analizar la existencia de establecimiento permanente a efectos de IRNR o convenio de doble imposición, al tratarse de la determinación del lugar de realización para IVA.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que contrata con una entidad establecida en Estados Unidos que vende mercancías a través de una plataforma en internet, la prestación de servicios logísticos tales como:
- Recepción de mercancía en el territorio de aplicación del Impuesto procedente de Estados Unidos.
- Almacenamiento de la mercancía.
- Preparación y embalaje de los productos adquiridos por los clientes finales de la entidad norteamericana.
- Envío y transporte de las mercancías con destino al adquirente establecido en territorio español, en otros Estados Miembros o fuera de la Comunidad.
La consultante no adquiere en ningún momento la propiedad de la mercancía, limitándose a la prestación de los servicios mencionados a través de sus propios medios, instalaciones y almacenes o bien arrendándolos, facturando posteriormente a la norteamericana.
La entidad norteamericana no cuenta en el territorio de aplicación del Impuesto con ninguna oficina o filial ni personal propio o subcontratado adquiriendo la mercancía posteriormente revendida por ella de proveedores norteamericanos
Cuestión planteada
Lugar de realización de los servicios prestados por la consultante a la entidad norteamericana y consideración de la existencia de establecimiento permanente de esta última en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el mismo artículo 5 de la Ley en su apartado dos define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De lo anterior se deriva que tanto la entidad consultante como su cliente tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedan sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.
Del escrito de la consulta se desprende que la consultante presta servicios de recepción, almacenamiento, preparación y embalaje así como de transporte de las mercancías que, vendidas por la entidad norteamericana, son remitidas por ésta con destino a los adquirentes de las mismas, servicios que pueden calificarse como servicios logísticos para completar la actividad de comercial que la entidad norteamericana realiza a través de una plataforma en internet para hacer posible la efectiva recepción de la mercancía por el adquirente de la misma.
2.- A efectos de localizar los servicios logísticos objeto de consulta, debe tenerse en cuenta que el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
En conclusión, el servicio prestado por la consultante se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto y quedará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando su destinatario empresario o profesional tenga su sede de actividad económica, o un establecimiento permanente, o en su defecto, su domicilio o residencia habitual en dicho territorio, que sean destinatarios de los servicios logísticos objeto de consulta.
En cuanto a la cuestión de si la norteamericana cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto debe hacerse referencia al artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto que establece que:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(…).”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, conforme al cual:
“1. A efectos de la aplicación del artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
(…)
3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
Debe tenerse en cuenta que el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante en escrito de consulta no se aporta información adicional para su análisis y, en particular, si la entidad norteamericana dispone agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo en dicho territorio.
En consecuencia, si de conformidad con lo anterior la entidad norteamericana no dispone en el territorio de aplicación del Impuesto con ningún establecimiento permanente los servicios prestados por la consultante no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69 y 70-