Una fundación sin naturaleza mercantil que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito no tiene condición de empresario a efectos del IVA, por lo que no está sujeta al impuesto ni puede ejercer derecho a deducción. Solo adquiere tal condición cuando ordena recursos personales y materiales bajo su responsabilidad para desarrollar actividades empresariales mediante entregas a título oneroso de forma continuada, asumiendo riesgo y ventura.
Hechos
La consultante es una fundación sin ánimo de lucro que aplica la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido. Su actividad es la organización y celebración de conciertos musicales para lo que, con carácter ocasional, contrata los servicios de músicos y directores de orquesta no residentes en territorio español. También adquiere ocasionalmente instrumentos musicales fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Obligación de presentar declaración liquidación por las citadas operaciones. Deducibilidad de las cuotas soportadas. Obligación de repercutir por parte de la consultante y, en su caso, tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la fundación consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
No obstante, en la medida en que la consultante no tuviera naturaleza mercantil y no recibiera ninguna contraprestación por los bienes que entregue o los servicios que preste, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo, y por tanto no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
Asimismo, tampoco puede predicarse que una persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el sobre el Valor Añadido y, por tanto, de sujeto pasivo de dicho Impuesto, de forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a título gratuito u oneroso.
De la escasa información contenida en el escrito de consulta se deduce que la fundación consultante organiza y celebra conciertos musicales, si bien no se señala si percibe por ello algún tipo de contraprestación, incluyendo en su caso subvenciones vinculadas al precio de los servicios prestados, ni si lleva a cabo otras operaciones que puedan estar sujetas al Impuesto. En la medida en que cobre alguna contraprestación, de acuerdo con lo señalado en párrafos anteriores, por la entrada a los concierto, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, en el escrito de consulta se señala que la fundación es una entidad sin ánimo de lucro, denominada de interés social, a la que se aplica la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, por lo que puede presumirse que tiene la condición de empresario o profesional.
Dicho artículo establece que estarán exentas del Impuesto:
“14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.
En este caso, si la fundación tiene la consideración de establecimiento cultural privado de carácter social, los servicios que presta estarán exentos del Impuesto, no debiendo por tanto repercutir cuota impositiva alguna por los mismos, y ello con independencia de que pueda soportar o no alguna cuota por las entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sea destinataria, y que serán objeto de análisis en los apartados siguientes.
2.- Por lo que se refiere a las prestaciones de servicios que la fundación consultante recibe de directores de orquesta, instrumentistas y otros músicos no residentes en territorio español, para determinar si los mismos se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, quedando por tanto sujetas al mismo, debemos acudir a las reglas de localización de las prestaciones de servicios recogidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992.
El artículo 69 establece las reglas generales de localización, señalando en su apartado uno:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
El artículo 70 no recoge ninguna regla especial de localización que se aplique al tipo de servicios objeto de consulta, cuando su destinatario es un empresario o profesional.
De acuerdo con lo anterior, los servicios que prestan los músicos a la fundación consultante se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que, de acuerdo con lo expuesto en los puntos 1 y 2, la consultante tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto, ya que tiene en el territorio de aplicación del mismo su sede de actividad.
3.- Por lo que se refiere a las adquisiciones de instrumentos musicales que la consultante hace fuera del territorio de aplicación del Impuesto, habrá de distinguirse el caso de que se adquieran en el territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea o en un país tercero.
Si se adquieren en el territorio de otro Estado miembro, estarán sujetas como adquisición intracomunitaria de bienes, tal y como se establece en el apartado uno del artículo 13 de la Ley 37/1992:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
(…).”.
El concepto de adquisición intracomunitaria de bienes se regula en el artículo 15 de la Ley del Impuesto como sigue:
“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores”.
No obstante, en el caso de que la fundación consultante sólo realice operaciones exentas, como parece deducirse de la escueta información aportada, le será de aplicación lo previsto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto:
“Uno. No estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:
1º. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
2º. Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto.
3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.
La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.
En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.
Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior.
Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al Impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.
La opción abarcará un período mínimo de dos años.”.
Si la entidad consultante no supera el volumen de 10.000 euros en las adquisiciones intracomunitarias que realice durante el año natural, entonces estas adquisiciones intracomunitarias no estarán sujetas al Impuesto, salvo en el caso de que la consultante opte por la sujeción al Impuesto, en cuyo caso deberá liquidar el Impuesto trimestralmente (modelo 300), realizar la declaración –resumen anual (modelo 390) así como la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).
Igualmente, estarán en todo caso sujetas y no exentas las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice durante el año natural, una vez superado el referido límite de 10.000 euros.
Es importante tener en cuenta, como se especifica en párrafos anteriores, que el artículo 14 será de aplicación a la entidad consultante siempre y cuando realice exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado.
Por lo que se refiere a los instrumentos musicales adquiridos en terceros países, su importación dará lugar en todo caso a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se deriva del artículo 17 de la Ley 37/1992:
“Estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.”.
5.- Siempre que, de acuerdo con lo analizado en apartados anteriores, las prestaciones de servicios se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o las adquisiciones de instrumentos musicales constituyan una importación o una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta, se producirá el devengo del Impuesto en los términos previstos en la Ley 37/1992.
A estos efectos, en relación con las prestaciones de servicios de los que sea destinataria objeto de consulta, tendrá la consideración de sujeto pasivo, según lo establecido en el artículo 84 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Así pues, si la fundación consultante ostenta la condición de empresario o profesional, cuando las prestaciones de servicios objeto de consulta se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y se efectúen por empresarios o profesionales no establecidos en el mismo, será la consultante la que ostente la condición de sujeto pasivo, debiendo repercutir el Impuesto e ingresarlo, incluyéndolo en la declaración liquidación correspondiente al periodo en que se haya producido el devengo.
Por lo que se refiere a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas y no exentas, el artículo 85 determina que “En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.
Por último, en relación con las importaciones, el artículo 86.Uno establece que “Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.”.
6.- En lo que se refiere a la deducción de las cuotas soportadas, dicho derecho a deducir se regula en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes. En concreto, el artículo 94 regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
En el escrito de consulta se especifica que la actividad de la fundación consultante es una entidad sin ánimo de lucro de interés social a la que se aplica la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, siempre que la misma no realice otras operaciones sujetas y no exentas, no tendrá derecho a deducción alguna de las cuotas soportadas por los bienes y servicios recibidos.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno y Dos; 31-1º; 14; 15-Uno; 17; 20-Uno-14º; 69-Uno-1º; 84-Uno; 85; 86-Uno; 94-Uno-